Безкоштовна технічна бібліотека

Аудит. Конспект лекцій: коротко, найголовніше

Довідник / Конспекти лекцій, шпаргалки

Коментарі до статті

Зміст

1. Прийняті скорочення та абревіатури
2. Теоретичні засади аудиту. Передумови виникнення аудиту та її місце у системі контролю у Російської Федерації (Контроль за умов ринкової економіки. Передумови виникнення та розвитку аудиту. Розвиток аудиту у Росії)
3. Регулювання аудиторської діяльності в Російській Федерації (Система регулювання аудиторської діяльності. Поняття аудиту. Правові норми аудиту. Цілі, завдання та загальні принципи аудиту. Етика аудитора)
4. Види аудиту та умови здійснення аудиторської діяльності (Види аудиту. Обов'язкова аудиторська перевірка. Супутні аудиту послуги. Незалежність аудиторів, аудиторських організацій та індивідуальних аудиторів. Внутрішній аудит. Атестація та ліцензування аудиторської діяльності. Контроль якості роботи аудиторських організацій та індивідуальних аудиторів)
5. Стандарти в аудиторській діяльності (Основні принципи стандартів аудиторської діяльності. Міжнародні стандарти аудиту. Правила (стандарти) аудиторської діяльності в Російській Федерації. Внутрішньофірмові аудиторські стандарти)
6. Організація аудиту (Етапи аудиторської перевірки. Планування аудиту. Загальний план аудиту. Програма аудиту. Договір на проведення аудиту. Вивчення та оцінка систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю в ході аудиту. Застосовність допущення безперервності діяльності. Використання роботи експерта)
7. Аудиторський ризик та його взаємозв'язок із суттєвістю та аудиторською вибіркою (Аудиторський ризик та його оцінка. Оцінка матеріальності (суттєвості) в аудиті. Аудиторська вибірка. Поняття афілійованих осіб в аудиті)
8. Аудиторські докази: особливості отримання та відображення у робочій документації (Аудиторські докази. Документування аудиту. Перевірка дотримання вимог нормативних актів. Дії аудитора при виявленні помилок та несумлінності. Аналітичні процедури в аудиті. Види та особливості застосування. Особливості аудиту оціночних значень. Аудит в умовах комп'ютерної обробки даних)
9. Заключна стадія аудиторської перевірки (Інформування посібника про результати аудиту. Аудиторський висновок. Дата підписання аудиторського висновку та відображення в ньому подій, що відбулися після дати складання та подання бухгалтерської звітності. Аудиторська таємниця)
10. Методика аудиту. Аудит облікової політики (Мета та завдання аудиту облікової політики. Зміни в обліковій політиці. Тестування окремих положень облікової політики)
11. Аудит касових операцій (Цілі та завдання аудиту касових операцій. Програма перевірки операцій з каси та тестування системи контролю. Організація робочого етапу перевірки. Перевірка оформлення первинних документів. Перевірка регістрів та форм звітності. Особливості комп'ютеризованого ведення обліку касових операцій. Перевірка правильності, своєчасності та повноти оприбуткування коштів.Інвентаризація каси.Перевірка дотримання ліміту залишку готівки в касі.Аудит інкасованих грошових сум.Перевірка дотримання порядку застосування контрольно-касових машин.Аудит грошових документів у касі.Відповідальність керівництва аудованої особи за організацію обліку касових операцій)
12. Аудиторська перевірка розрахункового та інших рахунків у банку. Цілі та завдання аудиту (Аудит операцій з розрахункового рахунку. Перевірка документального оформлення операцій із рахунках банку. Перевірка законності списання коштів з розрахункового рахунки. Перевірка операцій із валютних рахунках. Аудит операцій із інших рахунках у банках)
13. Аудит основних засобів та нематеріальних активів (Цілі та завдання аудиту основних засобів та нематеріальних активів. Оцінка системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. План та програма аудиту основних засобів та нематеріальних активів. Методи отримання аудиторських доказів. Придбання основних засобів. Лізинг об'єктів основних засобів. Придбання обладнання, що вимагає монтажу. Модернізація об'єктів основних засобів.Резерв на ремонт основних засобів.Амортизація основних засобів.Вибуття основних засобів.Придбання нематеріальних активів.Амортизація нематеріальних активів.Аудиторські процедури)
14. Аудиторська перевірка матеріально-виробничих запасів (Цілі та склад аудиту матеріально-виробничих запасів та порядок обліку. Критерії отримання аудиторських доказів при аудиті матеріально-виробничих запасів. Етапи збору аудиторських доказів. Методи отримання аудиторських доказів. Планування аудиту матеріально-виробничих запасів. Аудит правильності обліку матеріалів. Особливості аудиту при організації обліку матеріально-виробничих запасів за обліковими цінами.Придбання матеріально-виробничих запасів, вартість яких виражена в іноземній валюті.Матеріальні витрати.Передача сировини в переробку.Облік товарів.Аудит випуску та продажу готової продукції.Інвентаризація матеріально-виробничих запасів.Аудит звітних форм)
15. Аудит фінансових вливань (Передумови перевірки. Поняття та класифікація фінансових вкладень. Формування первісної вартості. Аудит позик. Аудит векселів. Аудит акцій. Аудит вкладів у статутні капітали інших організацій. Аудит інформації про фінансові вкладення у звітності)
16. Аудит витрат та доходів організації (Аудит витрат. Аудит обліку незавершеного виробництва. Аудит розрахунків з покупцями та порядок визначення виручки. Виконані етапи робіт. Аудит фінансових результатів)
17. Аудит договірних відносин (Договір купівлі-продажу. Договори будівельного підряду. Договори дарування. Агентський договір. Договори на виконання науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт. Кредитні договори. Договори поруки)
18. Аудит розрахунків з оплати праці (Цілі та завдання аудиту розрахунків з оплати праці. Підготовка робочої документації аудиту. Методи отримання аудиторських доказів. Планування обсягу аудиту. Нарахування та виплата заробітної плати. Утримання із заробітної плати. Аудит виплати заробітної плати. Надання відпустки. Єдиний соціальний податок, внесок фонд та фонд страхування.Оплата допомоги з тимчасової непрацездатності.Звільнення співробітників.Аудит інших питань щодо нарахувань та виплат персоналу організації)
19. Аудит розрахунків із підзвітними особами (Мета та завдання аудиту розрахунків з підзвітними особами. Аудит обліку розрахунків з підзвітними особами. Оплата службових відряджень)
20. Аудит статутного капіталу та розрахунків із засновниками (Цілі та завдання аудиту статутного капіталу. Програма аудиту статутного (складеного) капіталу. Вплив організаційно-правової форми на відповідальність засновників. Основні законодавчі аспекти регулювання формування статутного (складеного) капіталу. Емісія акцій. Аудит розрахунків із засновниками. Виплата дивідендів)
21. Аудит розрахунків з податку на прибуток (Цілі та завдання аудиту. Рекомендації з організації та методики перевірки витрат з податку на прибуток та зобов'язань перед бюджетом на різних етапах аудиту. Оцінка ризиків. Визначення припустимої помилки (рівня суттєвості). Аналіз облікової політики. Узагальнення та оцінка результатів перевірки. Класифікація порушень щодо податку на прибуток.Документальне оформлення результатів перевірки)
22. література

Прийняті скорочення та абревіатури

ГК - Цивільний кодекс Російської Федерації: частина перша від 30.11.1994 № 51-ФЗ; частина друга від 26.01.1996 № 14-ФЗ

Закон про аудиторську діяльність - Федеральний закон від 07.08.2001 № 119-ФЗ "Про аудиторську діяльність"

ІПБ Росії - Інститут професійних бухгалтерів та аудиторів Росії

КоАП - Кодекс Російської Федерації про адміністративні правопорушення від 30.12.2001 № 195-Ф3

КОД - комп'ютерна обробка даних

МКАП - Міжнародний комітет з аудиторської практики

МПЗ - Матеріально-виробничі запаси

МСА - Міжнародні стандарти аудиту

МФБ - Міжнародна федерація бухгалтерів

ПДВ - податок на додану вартість

NK - Податковий кодекс Російської Федерації: частина перша від 31.07.1998 № 146-ФЗ; частина друга від 05.08.2000 № 117-ФЗ

ВАТ - відкрите акціонерне товариство

ТОВ - Товариство з обмеженою відповідальністю

ОС - основні засоби

ПБО - Положення з бухгалтерського обліку

ПМАП - Положення про міжнародну аудиторську практику

ТК - Трудовий кодекс Російської Федерації від 30.12.2001 № 197-ФЗ

Федеральні стандарти аудиту - Федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності (затверджені постановою Уряду РФ від 23.09.2002 № 696)

Розділ I. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ АУДИТУ

Тема 1. ПЕРЕДУМОВИ ВИНИКНЕННЯ АУДИТУ ТА ЙОГО МІСЦЕ В СИСТЕМІ КОНТРОЛЮ В РОСІЙСЬКІЙ ФЕДЕРАЦІЇ

1.1. Контроль за умов ринкової економіки

У Російській Федерації склалася наступна структура контролюючих органів:

▪ державні контрольно-бюджетні органи, які здійснюють контроль за надходженням та витрачанням коштів з бюджетів усіх рівнів;

▪ відомчі контрольно-ревізійні служби, що контролюють фінансово-господарську діяльність підвідомчих підприємств та організацій;

▪ внутрішньогосподарські контрольні служби, що організовуються безпосередньо на підприємствах (ревізійна комісія, служба внутрішнього аудиту, інвентаризаційні комісії та ін.);

▪аудиторські фірми та аудитори, які здійснюють перевірки та надають інші аудиторські послуги на договірних умовах з економічними суб'єктами.

Аудит, виступаючи методом здійснення позавідомчого незалежного фінансового контролю, не замінює державний фінансовий контроль, проте його основними суб'єктами служать насамперед комерційні підприємства та організації, які не входять до системи міністерств і відомств, що є в країні, і з цієї причини не охоплюються відомчим контролем.

Економічна реформа призвела до зміни домінуючої форми власності, яка все більшою мірою переходить до рук приватних підприємців та недержавних суб'єктів господарювання. Відповідно це викликає суттєве звуження сфери державного фінансового контролю та необхідність пропорційної темпам реформ організації нових, властивих ринковим відносинам способів упорядкування фінансової діяльності недержавних підприємств та організацій, історично відпрацьованою формою яких вважається незалежний аудит. Практика показала, що органи державного фінансового контролю та незалежні аудитори, аудиторські фірми аж ніяк не конкуренти, а навпаки, кваліфікований та сумлінний аудит може бути вагомою підмогою у роботі державних органів фінансового контролю та надавати суттєвий позитивний вплив на підвищення ефективності їх роботи, на повноту та якість виконання їх функцій та поставлених перед ними завдань.

Відповідно до Закону про аудиторську діяльність аудит не підміняє державного контролю достовірності фінансової (бухгалтерської) звітності, що здійснюється уповноваженими органами державної влади, зокрема Рахунковою палатою РФ (ст. 1). Водночас Закон про аудиторську діяльність не перешкоджає їхній співпраці, а в ряді випадків має на увазі його. Насамперед це виявляється у чіткому визначенні переліку умов, коли здійснюється обов'язковий незалежний аудит. Під цей список підпадають кредитні організації, державні позабюджетні фонди, державні унітарні підприємства.

Останніми роками відбувається підключення аудиторських організацій до перевірки бухгалтерської звітності державних унітарних підприємств. При цьому теоретично перевірки достовірності бухгалтерської звітності цих структур (і супутні їм послуги) можуть бути реалізовані як мінімум у трьох варіантах: за допомогою аудиторських організацій, через ревізії та комбінованим способом (наприклад, на базі щорічного обов'язкового аудиту з періодичними – припустимо, раз на три року - ревізіями, які суттєво використовують результати аудиторських перевірок).

Більшість російських економістів виділяють такі відмінності у порівнянні аудиту і ревізії.

1.2. Передумови виникнення та розвитку аудиту

Історичною батьківщиною аудиту вважається Англія, де у зв'язку з потужним розвитком ринкових відносин у 1844 р. вийшла серія законів про компанії, згідно з якими їх Правління були зобов'язані запрошувати не рідше одного разу на рік спеціальної людини для перевірки бухгалтерських рахунків та звіту перед акціонерами. В Единбурзі (1854 р.) виник інститут, який об'єднав бухгалтерів та аудиторів. Останні ставили за мету проведення експертизи фінансової звітності з висловленням думки про її об'єктивність, таким чином, взявши на себе певну частку відповідальності і у разі виникнення можливих збитків у клієнтів. У 1862 р. в Англії було прийнято закон, який регулює аудиторську діяльність, пізніше закони про обов'язковий аудит набули чинності і в інших країнах (наприклад, у Франції в 1867 р.). У 1880 р. було засновано Інститут присяжних бухгалтерів в Англії та Уельсі. Нині у Великобританії аудиторами називаються будь-які фахівці у сфері контролю над достовірністю фінансової звітності, зокрема і у державних органах.

У Німеччині 1870 р. доповнення до закону про акціонерні товариства зобов'язало наглядові поради цих товариств здійснювати перевірку основних звітних форм і доповідати про результати перевірки на загальних зборах акціонерів, що й заклало законодавчі основи виникнення аудиту. У 1932 р. у Німеччині було створено Інститут аудиторів, що проіснував до 1941 р. Після закінчення Другої світової війни у ​​Дюссельдорфі утворено Інститут аудиторів, який у 1954 р. перейменований на Інститут аудиторів Німеччини, до якого в даний час входять понад 6000 аудиторів та 700 аудиторських організацій.

На початок XX в. незалежний аудит у США будувався за англійською моделлю, що передбачає детальні дослідження даних балансу. Перша офіційна постанова про аудит у США була опублікована в 1917 р. і присвячена "аудиту балансів". Законодавчо аудит у США затверджено з 1937 р., а за два роки почалася його стандартизація.

З початку XX ст. аудиторські перевірки та судова експертиза аудиторських фірм стають звичайним явищем у економічно розвинених країнах.

Потреба послуг аудитора виникла в связи:

▪ з необхідністю подання якісної інформації для прийняття рішень про інвестування та співробітництво;

▪ усунення необ'єктивного подання інформації підприємством зацікавленим користувачам;

▪ необхідністю отримання спеціальних знань для перевірки інформації у зв'язку зі складністю ведення обліку та складання звітності;

▪ відсутність у користувачів інформації необхідного доступу до неї для оцінки її якості.

Враховуючи історичні особливості розвитку аудиту, можна виділити такі його етапи.

1. До кінця 1940-х років. аудит в основному полягав у перевірці документації, що підтверджує рух грошових операцій, а також їхнє правильне угруповання у фінансових звітах. Цей аудит можна назвати таким, що підтверджує.

2. Після 1949 р. незалежні аудитори стали більше уваги приділяти питанням внутрішнього контролю в компаніях, вважаючи, що за ефективної системи внутрішнього контролю ймовірність помилок стане незначною, а фінансові звіти будуть більш повними та точними. Аудиторські фірми більшою мірою стали займатися консультаційною діяльністю, ніж безпосередньо аудиторськими перевірками. Такий аудит отримав назву системно-орієнтованого.

3. Третій етап розвитку аудиту орієнтований на можливий ризик під час проведення перевірок або під час консультування; при цьому аудит, який виходячи з умов бізнесу клієнта проводиться вибірково (переважно перевірка здійснюється там, де ризик помилки або шахрайства може бути максимальним), - носить назву базується на ризику.

1.3. Розвиток аудиту у Росії

В Енциклопедичному словнику Брокгауза та Єфрона сказано, що "в Росії звання аудитора було введено Петром I", а також що "за характером своєму посаду аудитора поєднує в собі риси посад діловода, секретаря та прокурора". Була запозичена німецька модель побудови аудиту. Однак у цей період не було внутрішньої потреби виникнення та розвитку аудиту, а введений директивно не отримав розвитку і поступово втрачав своє початкове призначення.

У 1889 р. була зроблена спроба створити інститут аудиторів, але це було б можливим за наявності підготовлених кадрів та суспільної потреби, а в Росії на цей період не було достатньої кількості кваліфікованих бухгалтерів. Крім того, бухгалтери боялися іспитів. Також усі вимагали дозволу на членство в інституті та ліцензії на роботу на підставі або диплому навчального закладу, або стажу роботи, крім цього, до аудиторів висувалися вимоги дотримання моральної етики. Спроби створити у Росії інститут аудиту робилися ще й 1912, і 1928 рр., але вони виявилися нереалізованими.

Питання необхідності аудиту у Росії виникла з початку ринкових перетворень. Перші аудиторські фірми у Росії з'явилися торік у 1987 р., найчастіше формуючись з участю іноземного капіталу. Багато з них діють і до теперішнього часу і входять до найбільших аудиторських фірм і об'єднань. Необхідність їх появи була викликана найпотужнішим розвитком зовнішньоторговельних взаємин. Для розширення торгівлі був потрібний капітал, а в умовах нестабільності фінансової політики Росії та галопуючої інфляції це було можливе лише із залученням іноземного капіталу. Його залучення вимагало гарантій повернення, а отже, і незалежної оцінки діяльності підприємницьких структур. Для Російської Федерації передумовою виникнення аудиту служить також необхідність достовірної оцінки майна (насамперед основних фондів) в умовах інфляції та приведення його вартості у відповідність до ринкової. Звичайний спосіб отримання надійної інформації – це проведення незалежного аудиту. Таким чином, потреба в аудиті стала об'єктивною реальністю.

Перший проект закону про аудиторську діяльність було розроблено в 1992 р., але в результаті політичної кризи в Росії він не був прийнятий. Указом Президента РФ від 22.12.1993 № 2263 були прийняті Тимчасові правила аудиторської діяльності в Російській Федерації. Це перший законодавчий документ, що регулює аудиторську діяльність у Росії, він діяв на правах закону, але навіть його назва "Тимчасові правила" підкреслювало, що це документ перехідного періоду, передбачалося, що цей документ матиме тимчасовий характер і проіснує недовго, проте насправді ці Правила існували майже вісім років без поправок та змін. До цього, у період з 1987 по 1993 рр., аудит у Росії проходив етап становлення без законодавчої бази.

Закон, який регламентує діяльність аудиторських фірм, виник 7 серпня 2001 р. ( " Про аудиторську діяльність " ).

Розвиток та становлення аудиту в Росії пройшло кілька етапів.

Перший етап (1987-1993 рр.) характеризувався, з одного боку, директивним характером створення аудиторських організацій (1987 р. – створення першої аудиторської організації "Інтераудит"), з іншого – стихійним характером зародження аудиторської діяльності (підготовка кадрів, невпорядкована видача перших сертифікатів) та ліцензій у період 1990-1993 рр.).

Другий етап (грудень 1993 р. до прийняття Закону про аудиторську діяльність - серпень 2001 р.) можна охарактеризувати як період становлення російського аудиту, у процесі якого велику роль відіграли Тимчасові правила та перші правила (стандарти) аудиту в Російській Федерації, розроблені Центральною атестаційно- Ліцензійною аудиторською комісією (ЦАЛАК) Мінфіну Росії (було розроблено та схвалено 37 правил (стандартів) аудиторської діяльності, а також методика проведення аудиту, що і склало методологічну основу російського аудиту), і ряд інших документів.

У цей період розпочалася активна робота з атестації аудиторів та ліцензування аудиторської діяльності, створено аудиторські громадські об'єднання та аудиторські фірми, розпочато роботу з проведення обов'язкових аудиторських перевірок та надання супутніх аудиту послуг. За період 1994-2001 р.р. ЦАЛАК Мінфіну Росії видано 23 600 ліцензій ліцензіатам (зокрема аудиторським організаціям - 14 700 і індивідуальним аудиторам - 8900). Число діючих ліцензій становило близько 8900, зокрема за загальним аудиту - 7700. За ж період ЦАЛАК Мінфіну Росії затверджено до видачі майже 36 500 кваліфікаційних атестатів аудитора. Було сформовано робочу структуру аудиторів та аудиторських фірм.

Третій етап аудиторську діяльність у Росії почався після ухвалення Закону про аудиторську діяльність. Його прийняття підтвердило остаточне становлення аудиту у Росії, дозволило прийняти ряд нормативно-правових актів регулювання аудиторської діяльності, зробити крок шляхом інтеграції російського аудиту до міжнародної аудиторської системи.

В даний час найбільш актуальними в аудиті є питання якості його проведення та пов'язані з цим проблеми відповідної підготовки аудиторських кадрів. Зміни закону " Про аудиторську діяльність " націлені на принципово новий Росії механізм атестації професійних аудиторів, їх прийняття ознаменує початок нового, четвертого етапу аудиту у Росії.

Тема 2. РЕГУЛЮВАННЯ АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ В РОСІЙСЬКІЙ ФЕДЕРАЦІЇ

2.1. Система регулювання аудиторської діяльності

Оскільки результати аудиторської перевірки є основою багатьох економічних рішень, аудит досить жорстко регулюється в усіх країнах. Нині у Росії діє така система регулювання аудиторську діяльність:

1) Закон про аудиторську діяльність;

2) інші федеральні закони та інші нормативні правові акти щодо проведення аудиту, видані відповідно до Закону аудиторської діяльності і не суперечать йому;

3) Федеральні стандарти аудиту;

4) стандарти саморегулівних аудиторських об'єднань;

5) внутрішньофірмові аудиторські стандарти.

Таким чином, Закон про аудиторську діяльність є чільним документом у системі прямого регулювання аудиторської діяльності. Він визначає поняття аудиту, аудитора, правові моменти організації та функціонування, критерії обов'язковості аудиторських перевірок, види супутніх аудиту послуг, місце стандартів та норм професійної етики, права та обов'язки аудиторів та суб'єктів, що перевіряються, основні аспекти контролю якості в аудиті, питання атестації на право здійснення аудиторської діяльності, роль саморегулівних аудиторських об'єднань та інших. Дотримання його є обов'язковим всім аудиторів і аудиторських організацій, і навіть осіб, які підлягають обов'язковому аудиту.

Федеральні стандарти аудиту є обов'язковими для аудиторських організацій, індивідуальних аудиторів, і навіть для аудируемых осіб, крім положень, у яких зазначено, що вони мають рекомендаційний характер, вони затверджуються Урядом РФ. Дані стандарти розроблені в Росії відповідно до міжнародних стандартів аудиту (МСА), для посилення практичної спрямованості та однаковості проведення аудиту розробляються методики з окремих питань, наприклад, з перевірки матеріально-виробничих запасів або з перевірки розрахунків з податку на прибуток, які, на відміну від стандартів, мають суто рекомендаційний характер. Розробка даних стандартів у Росії ще повністю завершена, так, нині прийнято 23 правила.

Саморегульовані аудиторські об'єднання вправі розробляти свої стандарти та методичні матеріали щодо застосування федеральних стандартів, де можуть встановлювати додаткові вимоги щодо проведення аудиту, але вони не повинні суперечити федеральним стандартам та Закону про аудиторську діяльність.

Аудиторські організації та індивідуальні аудитори мають право встановлювати власні правила (стандарти) аудиторської діяльності, які не можуть суперечити федеральним правилам (стандартам) аудиторської діяльності та не можуть встановлювати вимоги нижче визначених у федеральних стандартах.

Крім того, аудитори, аудиторські організації, саморегульовані аудиторські об'єднання та їх працівники зобов'язані дотримуватися кодексу професійної етики.

2.2. Концепція аудиту. Правові норми аудиту

Аудиторська діяльність (аудит) - підприємницька діяльність з проведення аудиту та надання супутніх послуг. Це означає, що це аудиторські фірми створюються з одержання прибутку (відповідно до ДК), як і будь-які інші підприємницькі структури.

Аудит (аудиторська перевірка) – незалежна перевірка фінансової (бухгалтерської) звітності організацій. Незалежність аудиторів та аудиторських фірм під час проведення перевірки - це ключовий принцип проведення аудиту (закон містить досить детальне розшифрування даного поняття).

Об'єктом аудиту можуть бути як організації, а й індивідуальні підприємці, оскільки закон передбачає різниці між ними виділення критеріїв обов'язковості аудиту.

Аудит не підміняє державного контролю достовірності фінансової (бухгалтерської) звітності, що здійснюється відповідно до законодавства РФ уповноваженими органами державної влади.

Аудитором є фізична особа, яка має кваліфікаційний атестат аудитора. При цьому потрібна наявність бездоганної ділової репутації, підтвердженої рекомендаціями не менше трьох аудиторів, та відсутність судимості. Він має право здійснювати аудиторську діяльність як працівник аудиторської організації або як особа, що залучається аудиторською організацією до роботи на підставі цивільно-правового договору, або як підприємця, який здійснює свою діяльність без утворення юридичної особи (індивідуального аудитора). Індивідуальний аудитор має право проводити аудит, крім обов'язкового аудиту та надавати супутні аудиту послуги.

Аудиторська організація - комерційна організація, яка здійснює аудиторські перевірки та надає супутні аудиту послуги.

Аудиторським організаціям та індивідуальним аудиторам забороняється займатися будь-якою іншою підприємницькою діяльністю, крім проведення аудиту та надання супутніх йому послуг.

Аудиторська організація може бути створена у будь-якій організаційно-правовій формі, за винятком відкритого акціонерного товариства.

Не менше 50% кадрового складу аудиторської організації повинні становити громадяни Російської Федерації, які постійно проживають на території Російської Федерації, а у разі, якщо керівником аудиторської організації виступає іноземний громадянин, - не менше 75%. Особа, яка є одноосібним виконавчим органом комерційної організації, має бути аудитором.

У штаті аудиторської організації має бути щонайменше п'ять аудиторів. За задумом законодавців, ця норма разом з вимогою про те, що обов'язковий аудит може бути проведений лише аудиторською організацією, повинна слугувати підвищенню якості аудиту. Передбачається, що більша кількість кваліфікованих фахівців аудиторської фірми сприятиме загальному підвищенню якості її роботи.

Аудитори та аудиторські організації повинні бути членами в одному з саморегулівних об'єднань та бути включеними до Єдиного реєстру аудиторів та аудиторських фірм. Тільки після виконання всіх цих умов можна здійснювати аудиторську діяльність і надавати супутні послуги, пов'язані з висловленням думки, інакше діяльність вважається незаконною, з усіма наслідками, що з цього випливають. Це ж правило поширюється на всі комерційні організації, що використовують у своїй назві слово "аудиторська" та всі похідні від слова "аудит".

Аудиторські організації та індивідуальні аудитори зобов'язані зберігати таємницю про операції аудованих осіб та осіб, яким надавалися супутні аудиту послуги.

Аудиторські організації та його керівники, індивідуальні аудитори, аудируемые особи та особи, які підлягають обов'язковому аудиту, несуть кримінальну, адміністративну та цивільно-правову відповідальність відповідно до законодавства РФ.

2.3. Цілі, завдання та загальні принципи аудиту

При розгляді цілей та загальних принципів аудиту необхідно керуватися не лише положеннями Закону про аудиторську діяльність, а й стандартами.

Федеральний стандарт аудиту № 1 "Мета та основні принципи аудиту" встановлює єдині цілі та основні принципи проведення аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності, яких аудиторська організація та індивідуальний аудитор зобов'язані дотримуватися. У стандарті розглянуто такі основні питання:

▪ мета аудиту;

▪ загальні принципи аудиту;

▪ обсяг аудиту;

▪ розумна впевненість;

▪ відповідальність за фінансову (бухгалтерську) звітність.

Аудит фінансової звітності покликаний дати аудитору можливість висловити думку про те, чи складено фінансову звітність у всіх істотних аспектах відповідно до встановлених основ фінансової звітності. При висловленні своєї думки аудитор відповідно до п. 2 МСА № 200 "дає достовірне та об'єктивне подання" або "представляє об'єктивно та у всіх суттєвих аспектах", що рівнозначно.

Метою аудиту є висловлення думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності осіб, що аудуються, і відповідність порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству РФ. Дане визначення наведено і в законі, і в стандарті, воно є повним та вичерпним. Виходячи з цього, метою аудиту не є пошук помилок та викриття несумлінних дій.

Незважаючи на те, що думка аудитора може сприяти зростанню довіри до бухгалтерської звітності, користувач не може приймати дану думку ні як вираження впевненості в життєздатності особи, яка аудується в майбутньому, ні як підтвердження ефективності ведення справ керівництвом даної особи.

Необхідно при цьому нагадати, що під достовірністю розуміється ступінь точності даних фінансової (бухгалтерської) звітності, яка дозволяє користувачеві цієї звітності на підставі її даних робити правильні висновки про результати господарської діяльності, фінансове та майнове положення аудованих осіб і приймати обґрунтовані рішення, що базуються на цих висновках.

Завданнями аудитора у процесі перевірки є: оцінка рівня організації бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, кваліфікації облікового персоналу, якості обробки бухгалтерської документації, правильності та законності здійснення бухгалтерських записів, що відображають фінансово-господарську діяльність підприємства та її кінцеві результати; надання допомоги адміністрації підприємства шляхом вироблення рекомендацій щодо усунення недоліків та порушень, що вплинули на фінансові результати та достовірність показників звітності; на основі вивчення минулих фактів та сучасного стану справ на підприємстві орієнтування його адміністрації на ті майбутні події, які здатні вплинути на господарську діяльність та кінцеві результати (проведення перспективного аналізу); надання змістовних та точних довідок клієнту з усіх незрозумілих питань, що виникають у процесі виконання договору надання аудиторських послуг.

За виконання своїх професійних обов'язків аудитор повинен керуватися етичними принципами, якими вважаються: незалежність, чесність, об'єктивність, професійна компетентність і сумлінність, конфіденційність, професійна поведінка.

Аудитор повинен проводити аудит відповідно до Федеральних стандартів аудиту, в яких містяться основні вимоги, процедури та керівні вказівки, а також рекомендаційні положення та приклади.

Незалежність аудиторської організації від економічного суб'єкта та його керівництва має розглядатися з погляду як формальних, так і фактичних обставин; вона визначається відповідно до законодавства РФ та федеральними правилами (стандартами) аудиторської діяльності.

Чесність і об'єктивність у спілкуванні з економічним суб'єктом полягають у тому, що основою висновків, рекомендацій і висновків аудиторської організації може лише достатній обсяг необхідної інформації. Аудиторська організація не повинна допускати, щоб упередженість, забобони або тиск, що на неї чинився, могли позначитися на спілкуванні з керівництвом економічного суб'єкта і, отже, на об'єктивності її висновків, рекомендацій і висновків.

Аудиторська організація не повинна надавати послуги, надавати рекомендації або пропозиції щодо сприяння їх реалізації, які виходять за межі її повноважень відповідно до наявних ліцензій на здійснення аудиторської та пов'язаної з нею діяльності або професійної компетентності.

Аудиторська організація зобов'язана дотримуватись конфіденційності інформації, отриманої при спілкуванні з керівництвом економічного суб'єкта, без обмеження в часі та незалежно від продовження або припинення відносин з ним. Аудиторська організація повинна забезпечувати безпеку конфіденційної інформації економічного суб'єкта і розголошувати її без згоди керівництва економічного суб'єкта, крім випадків, передбачених законодавством РФ.

Професійна поведінка у спілкуванні з керівництвом економічного суб'єкта полягає у дотриманні пріоритету суспільних інтересів та репутації професії загалом. Аудиторська організація повинна утримуватися від будь-яких дій, які можуть дискредитувати її, підірвати повагу та довіру до аудиторської професії.

Із загального переліку етичних принципів поняття незалежності та дотримання конфіденційності отриманої інформації регламентовані законодавчо, отже, їх можна назвати основними, інші принципи - загальноетичними.

У ході планування та виконання аудиту повинен виявлятися професійний скептицизм, оскільки можуть існувати обставини, що спричиняють суттєве спотворення бухгалтерської звітності.

Прояв професійного скептицизму означає, що аудитор критично оцінює суть отриманих аудиторських доказів і уважно вивчає ті з них, які суперечать будь-яким документам чи заявам керівництва або ставлять під питання достовірність таких документів чи заяв. Зокрема, професійний скептицизм слід виявляти в ході аудиту, щоб зменшити ризик упущення з огляду на незвичайні обставини, не зробити невиправданих узагальнень при підготовці висновків, не використовувати помилкові припущення при визначенні характеру, часових рамок та обсягу аудиторських процедур, а також при оцінці їх результатів.

Термін "обсяг аудиту" відноситься до аудиторських процедур, які вважаються необхідними для досягнення мети, вони повинні визначатися аудитором з урахуванням вимог відповідних законів та нормативних актів і, якщо необхідно, з урахуванням умов домовленостей щодо проведення аудиту та вимог щодо складання звітності.

Аудит покликаний забезпечити достатню (розумну) впевненість у тому, що фінансова звітність, що розглядається в цілому, не містить суттєвих спотворень. Поняття достатньої впевненості стосується збору аудиторських доказів, необхідних для того, щоб аудитор зробив висновок про відсутність суттєвих спотворень у фінансовій звітності, що розглядаються як єдине ціле. Поняття достатньої впевненості можна застосувати до всього процесу аудиту.

У федеральному стандарті (відповідно до МСА) наведено такі різновиди впевненостей:

▪ абсолютна (буває рідко – з очевидних питань);

▪ розумна (застосовується в аудиті);

▪ помірна (застосовується при оглядових перевірках);

▪ низька (впевненість відсутня - застосовується під час компіляції та виконання узгоджених процедур).

У той час як аудитор несе відповідальність за формулювання та вираження думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності, відповідальність за підготовку та подання фінансової (бухгалтерської) звітності несе керівництво особи, що аудується. Аудит фінансової (бухгалтерської) звітності не звільняє керівництво особи, яка аудується, від такої відповідальності.

2.4. Етика аудитора

У Росії Кодекс професійної етики аудиторів вперше було затверджено загальними зборами Аудиторської палати Росії 4 грудня 1996 р. Основні вимоги Кодексу етики аудиторів визначено Міжнародною федерацією бухгалтерів. Вони є основою для розробки етичних вимог, докладних правил і стандартів поведінки аудиторів у кожній країні, де здійснюється аудит, і саме вони були покладені в основу розроблених у Росії кодексів етики як аудиторів, так і професійних бухгалтерів. Відповідно до цих вимог аудитор повинен мати певні професійні знання та вміння, визнавати важливість і сповідувати в роботі високий стандарт моральних цінностей, усвідомлювати свій обов'язок і обов'язки перед суспільством, дотримуватися встановлених правил поведінки.

Дотримання зазначених вимог є обов'язковим як для аудитора, так і для професійного бухгалтера, який працює за наймом в організації. У той же час до фахівців із зовнішнього аудиту висувається низка додаткових етичних вимог. До них належать дотримання умов незалежності, додаткові вимоги до професійної компетентності, регламентації порядку оплати аудиторських послуг, відносин із бухгалтерами організацій, що перевіряються, та іншими аудиторами, особливості реклами та пропозиції послуг. Для посилення акценту на ці положення та надання їм обов'язковості вони включені до тексту Закону про аудиторську діяльність.

Кодекс містить 15 статей.

Стаття 1. "Загальні засади" узагальнює етичні норми професійної поведінки незалежних аудиторів, об'єднаних Аудиторською палатою Росії; визначаються моральні, моральні цінності, які стверджує у своєму середовищі аудиторська спільнота.

Стаття 2. "Загальноприйняті моральні норми та принципи" підтверджує обов'язок аудиторів дотримуватися загальнолюдських моральних правил та моральних норм у своїх вчинках та рішеннях, жити та працювати по совісті.

Стаття 3. "Громадські інтереси" передбачає, що зовнішній аудитор зобов'язаний діяти на користь усіх користувачів бухгалтерської звітності, а не тільки замовника аудиторських послуг; він повинен бути переконаний, що інтереси, що захищаються, виникли на законних і справедливих підставах, в іншому випадку він зобов'язаний відмовитися від їх захисту.

Стаття 4. "Об'єктивність та уважність аудитора" наголошує, що об'єктивність для висновків можлива лише за достатнього обсягу необхідної інформації. Аудитори повинні об'єктивно розглядати всі ситуації та реальні факти. Тиск на аудитора у будь-якій формі неприпустимий. Аудитори повинні уважно і серйозно ставитися до своїх обов'язків, дотримуватись затверджених аудиторських стандартів, адекватно планувати та контролювати роботу, перевіряти підлеглих фахівців.

Стаття 5. "Незалежність аудитора" передбачає, що у висновку або іншому документі, складеному в результаті наданих професійних послуг, аудитор зобов'язаний свідомо заявити про свою незалежність щодо клієнта як за формальними, так і фактичними обставинами.

Стаття 6 "Професійна компетентність аудитора" вказує на те, що аудитор зобов'язаний утримуватися від надання послуг, що виходять за межі його професійної компетенції, а також не відповідають його кваліфікаційному атестату. Для надання допомоги аудитору у вирішенні поставлених конкретних завдань аудиторська фірма може залучити компетентних спеціалістів.

Стаття 7 "Конфіденційна інформація клієнтів" передбачає обов'язок аудитора зберігати в таємниці конфіденційну інформацію про справи клієнтів, отриману при наданні професійних послуг, без обмеження у часі та незалежно від продовження або припинення безпосередніх відносин з ними. Конфіденційна інформація не повинна бути використана аудитором для своєї вигоди або для вигоди будь-якої третьої сторони, а також на шкоду інтересам клієнта.

Стаття 8. "Податкові відносини" стверджує, що при наданні професійних послуг з оподаткування аудитор повинен керуватися інтересами клієнта за обов'язкового дотримання податкового законодавства. Аудитор не повинен сприяти фальсифікаціям з метою ухилення клієнта від сплати податків та обману податкової служби. Усі рекомендації та поради щодо оподаткування необхідно подавати у письмовій формі.

Стаття 9. "Плата за професійні послуги" передбачає, що плата за професійні послуги аудитора повинна відповідати нормам професійної етики та виплачуватись в залежності від обсягу та якості професійних послуг. Аудитор зобов'язаний заздалегідь обговорити з клієнтом та письмово закріпити умови та порядок такої оплати.

Стаття 10 "Відносини між аудиторами" передбачає, що аудитори повинні доброзичливо ставитися до інших аудиторів, утримуватися від необґрунтованої критики їх діяльності та інших свідомих дій, які завдають шкоди колегам за фахом.

Стаття 11. "Відносини співробітників з аудиторською фірмою" закликає співробітників лояльно ставитися до своєї аудиторської фірми, вони всією своєю діяльністю повинні сприяти її авторитету та подальшому розвитку, підтримувати ділові доброзичливі відносини як із співробітниками фірми, так і з клієнтом.

Стаття 12. "Публічна інформація та реклама" вказує, що реклама повинна бути інформативною, прямою та чесною, що виключає можливість обману та введення в оману потенційних клієнтів.

Стаття 13. "Несумісні дії аудитора" зазначає, що зайняття будь-якою діяльністю, забороненою практикуючим аудиторам відповідно до законодавства, розглядається як несумісні дії аудитора, які порушують закон та професійні етичні норми.

Стаття 14. "Аудиторські послуги в інших державах" наголошує, що під час проведення аудиту аудитор зобов'язаний знати та застосовувати у своїй роботі міжнародні аудиторські стандарти та стандарти, що діють у тій державі, в якій він здійснює свою професійну діяльність.

Стаття 15. "Відповідність цього Кодексу міжнародним нормам" говорить про те, що норми професійної поведінки, що визначаються етичним Кодексом, ґрунтуються на міжнародних етичних нормах, розроблених Міжнародною федерацією бухгалтерів.

Професійна етика у спілкуванні з керівництвом економічного суб'єкта визначена Федеральним стандартом аудиту "Спілкування з керівництвом економічного суб'єкта", завданнями якого є:

1) визначення основних вимог спілкування аудиторської організації з керівництвом економічного суб'єкта;

2) визначення особливостей спілкування аудиторської організації з керівництвом економічного суб'єкта різних стадіях проведення аудиту;

3) визначення особливостей спілкування аудиторської організації з керівництвом економічного суб'єкта з питань бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

Інститут професійних бухгалтерів та аудиторів Росії рішенням Президентської ради 24 вересня 2003 р. затвердив Кодекс етики членів ІПБ Росії, який набрав чинності з січня 2004 р. Цей Кодекс підготовлений на основі та з урахуванням усіх вимог Кодексу етики МФБ з максимальним збереженням його концептуальних підходів та розділів.

Кодекс визнає, що основною метою бухгалтерської та аудиторської професії є діяльність фахівців на найвищому професійному рівні, що забезпечує якісне виконання завдань та задоволення суспільних інтересів. Досягнення цієї мети вимагає дотримання чотирьох основних вимог:

1) достовірність - суспільство відчуває потребу у достовірній інформації та інформаційних системах;

2) професіоналізм - клієнти, роботодавці та інші зацікавлені особи відчувають потребу у фахівцях, які є професіоналами у сфері бухгалтерського обліку та аудиту;

3) висока якість послуг - усі послуги, надані професійним бухгалтером (аудитором), повинні відповідати найвищим стандартам якості;

4) впевненість - особи, які користуються послугами професійних бухгалтерів (аудиторів), повинні бути впевнені в тому, що послуги надаються відповідно до професійних етичних норм, що їх регулюють.

Цілі та фундаментальні принципи Кодексу мають загальний характер і не спрямовані на вирішення етичних проблем, що виникають перед професійним бухгалтером (аудитором) у кожному конкретному випадку. Однак Кодекс містить деякі рекомендації щодо практичного досягнення цілей та дотримання фундаментальних принципів у ряді типових ситуацій, що зустрічаються у бухгалтерській та аудиторській практиці, так, у Додатку до цього Кодексу міститься 24 статті щодо рекомендацій застосування принципу незалежності до конкретних ситуацій.

На етапі розвитку ІПБ же Росії та Аудиторська палата Росії є безперечними лідерами у становленні системи аудиту і громадському регулюванні норм цієї діяльності.

Тема 3. ВИДИ АУДИТУ ТА УМОВИ ЗДІЙСНЕННЯ АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

3.1. Види аудиту

Обов'язковий аудит проводиться у випадках, які прямо встановлені законодавством або за дорученням державних органів. Обсяг та порядок проведення обов'язкового аудиту регламентуються законодавчими нормами.

Ініціативний (добровільний) аудит здійснюється за рішенням економічного суб'єкта на основі договору з аудиторською фірмою чи індивідуальним аудитором. Характер та масштаби такої перевірки визначає сам клієнт.

Внутрішній аудит є невід'ємним та важливим елементом управлінського контролю. Деякі види внутрішнього аудиту називаються управлінським, чи виробничим аудитом, проводиться аудиторами, які працюють на підприємстві, отже, відповідає критеріям незалежності повною мірою.

Зовнішній аудит проводиться сторонніми аудиторськими організаціями (юридичними особами) чи незалежними аудиторами з урахуванням договорів (замовлень) з організаціями. Обов'язкова аудиторська перевірка проводиться завжди лише зовнішніми аудиторами з урахуванням вимог Закону про аудиторську діяльність, результатом є складання висновку. Цей вид аудиту часто називають фінансовим аудитом, оскільки він передбачає оцінку достовірності фінансової звітності.

Аудит на відповідність призначений для перевірки дотримання підприємством конкретних правил, норм, законів, інструкцій, договірних зобов'язань, які впливають на результати операцій, що здійснюються. У процесі цього аудиту встановлюється відповідність діяльності підприємства його статуту, перевірці підлягають правильність нарахування оплати праці, обґрунтованість нарахування та сплати податків тощо. Ними можуть виступати законодавчі вимоги, ДСТУ, узгоджені умови (наприклад, терміни постачання) та ін.

Операційний аудит застосовується для перевірки процедур та методів функціонування підприємства з метою оцінки ефективності господарювання. Його доцільно використовуватиме для перевірки виконання бізнес-планів, кошторисів, різних цільових програм, роботи персоналу тощо. Іноді такий аудит називають аудитом ефективності роботи підприємства чи діяльності адміністрації.

Спеціальний аудит- це перевірка конкретних питань діяльності суб'єкта господарювання з точки зору дотримання певних процедур, норм і правил (наприклад, правильності складання податкової звітності, використання спеціальних фондів та ін.).

Початковий аудит характеризується тим, що з даного клієнта він проводиться вперше цією командою аудиторів. Це істотно збільшує ризик і трудомісткість аудиту, так як аудитори спочатку не мають необхідної інформації про особливості діяльності клієнта, систему його внутрішнього контролю і т.д.

Узгоджений (повторюваний) аудит здійснюється даним аудитором чи аудиторською фірмою регулярно (неодноразово). Така співпраця є зручною і аудиторам, і клієнту, який отримує висококваліфіковані, всебічні, засновані на багаторічній тривалій співпраці допомогу та оцінку.

З точки зору історичного розвитку аудит поділяють на аудит, що підтверджує, системно-орієнтований аудит і аудит, що базується на ризику.

3.2. Обов'язкова аудиторська перевірка

Обов'язковий аудит – це щорічна обов'язкова аудиторська перевірка фінансової (бухгалтерської) звітності організації.

Обов'язковий аудит здійснюється у випадках, якщо:

1) за організаційно-правовою формою організація є відкритим акціонерним товариством;

2) за видом діяльності організація є:

а) кредитною організацією;

б) страховою організацією чи суспільством взаємного страхування;

в) товарної чи фондової біржею;

г) інвестиційним інститутом чи фондом;

буд) державним позабюджетним фондом, джерелом освіти коштів якого передбачені законодавством РФ обов'язкові відрахування, вироблені фізичними та юридичними особами;

е) фондом, джерелами освіти коштів якого виступають добровільні відрахування фізичних та юридичних осіб;

3) за фінансовими показниками діяльності: обсяг виручки організації або індивідуального підприємця від реалізації продукції (виконання робіт, надання послуг) за один рік перевищує у 500 000 разів встановлений законодавством РФ мінімальний розмір оплати праці або сума активів балансу перевищує на кінець звітного року у 200 000 раз встановлений законодавством РФ мінімальний обсяг оплати праці;

4) організація – державне унітарне підприємство чи муніципальне унітарне підприємство, якщо фінансові показники його діяльності відповідають підп. 3 п. 1 ст. 7 Закону про аудиторську діяльність. Для муніципальних унітарних підприємств законом суб'єкта РФ фінансові показники може бути знижено.

Обов'язковий аудит проводиться лише аудиторськими організаціями. При його проведенні в організаціях, у статутних (складених) капіталах яких частка державної власності або власності суб'єкта РФ становить не менше 25%, укладання договорів надання аудиторських послуг має здійснюватися за підсумками проведення відкритого конкурсу. Порядок проведення таких конкурсів затверджується Урядом РФ, якщо інше встановлено федеральним законом.

Аудиторська перевірка осіб, що аудуються, у фінансовій (бухгалтерській) документації яких містяться відомості, що становлять державну таємницю, здійснюється відповідно до законодавства РФ.

Під час проведення обов'язкового аудиту аудиторська організація має страхувати ризик відповідальності порушення договору.

3.3. Супутні аудиту послуги

В даний час аудиторська діяльність включає два компоненти: власне аудит (обов'язковий аудит) та супутні аудиту послуги. При цьому останні в аудиторських організаціях починають займати все більшу питому вагу за кількістю, видами та обсягами послуг.

Для виконання супутніх аудиту послуг від виконавців потрібна професійна компетентність у галузі аудиту, бухгалтерського обліку, економічного аналізу, оподаткування, господарського права та економіки.

Відповідно до Закону про аудиторську діяльність під супутніми аудиту послугами розуміються відмінні від аудиту послуги, пов'язані виразом у встановленій формі незалежної думки щодо інформації організацій, а також такі послуги:

▪ постановка, відновлення та ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової (бухгалтерської) звітності, бухгалтерське консультування;

▪ податкове консультування;

▪аналіз фінансово-господарської діяльності організацій та індивідуальних підприємців;

▪ економічне, фінансове та управлінське консультування, у тому числі пов'язане з реорганізацією та приватизацією організацій;

▪ правове консультування, а також представництво в судових та податкових органах з податкових та митних спорів;

▪ автоматизація бухгалтерського обліку та впровадження інформаційних технологій;

▪ оцінка вартості майна, оцінка підприємств як майнових комплексів, а також підприємницьких ризиків;

▪ розробка та аналіз інвестиційних проектів, складання бізнес-планів;

▪ проведення узгоджених з аудіємною особою процедур перевірки фінансової інформації, компіляції фінансової та (або) іншої інформації про організацію;

▪ проведення науково-дослідних та експериментальних робіт у галузі, пов'язаної з аудиторською діяльністю, а також поширення їх результатів, у тому числі на паперових та електронних носіях;

▪ навчання у встановленому законодавством РФ порядку фахівців у галузях, пов'язаних з аудиторською діяльністю;

▪ надання інших послуг, пов'язаних з аудиторською діяльністю.

Аудиторські організації та індивідуальні аудитори немає права здійснювати діяльність, що тягне за собою виникнення конфлікту інтересів з аудируемым лицом.

Всі перелічені супутні аудиту послуги можуть бути умовно поділені на три групи: послуги контролю, послуги дії та консультаційні послуги. Послуги контролю мають на увазі, що аудитор контролює правильність та обґрунтованість відображення фактів господарської діяльності, нарахування податкових платежів та ін. До послуг дії відноситься, наприклад, розробка інвестиційних проектів, постановка бухгалтерського обліку, його ведення та відновлення.

З розвитком ринкових відносин консультаційні послуги стають нагальною необхідністю, що пояснюється тим, що ринкова економіка передбачає формування здорового конкурентного середовища, а конкурентні переваги таких фірм полягають у нововведеннях та кваліфікованих радах. Якщо на перших етапах економічного розвитку попит та різноманітність консультаційних послуг були незначними, то сьогодні спектр консультаційних послуг значно розширився, являючи собою зовнішній фінансовий аудит, бухгалтерське обслуговування, освітні, юридичні, рекрутингові послуги, забезпечення інформаційними технологіями, інжинірингові послуги, проектно-інвестиційне консультування, послуги з антикризового управління тощо. п. Попит на консалтингові послуги зростає у Росії, а й у світі. Нині над ринком консультаційних послуг у Росії переважають такі тенденции:

▪ зростання обсягів консультаційної діяльності та збільшення кількості працівників консультаційних фірм;

▪ поява нових видів, форм консультування та ринків консультаційних послуг;

▪ поліпшення якості консультаційних послуг;

▪ збільшення кількості фірм-клієнтів.

Усі супутні аудиту послуги щодо обов'язкового аудиту поділяються на "сумісні" та "несумісні". При наданні сумісних послуг вони можуть бути виконані одночасно або безпосередньо перед проведенням обов'язкової перевірки; допускається також включення сумісних послуг до загального переліку робіт за договором обов'язкового щорічного аудиту.

При наданні несумісних аудиторських послуг необхідно враховувати, що обов'язковий аудит не може проводитись аудиторськими організаціями та індивідуальними аудиторами, які надавали протягом трьох років, які безпосередньо передували проведенню аудиторської перевірки, послуги з відновлення та ведення бухгалтерського обліку, а також щодо складання фінансової (бухгалтерської) звітності фізичним. та юридичним особам. Це вважається порушенням принципу незалежності, оскільки у разі аудитор причетний до складання звітності. У цьому відповідальність дотримання принципу незалежності доручається аудиторську організацію. Методи перевірки незалежності спеціалістів аудиторської організації розробляються аудиторською організацією самостійно.

Супутні аудиту послуги мають бути надані аудиторською організацією економічному суб'єкту з особливою сумлінністю та ретельністю. При наданні супутніх аудиту послуг, де це можливо, аудиторська організація повинна дотримуватись порядку визначення рівня суттєвості на основі системи базових показників.

При наданні супутніх аудиту послуг аудиторська організація повинна дотримуватись порядку визначення рівня суттєвості на основі системи базових показників.

При наданні аудиторами супутніх послуг економічний суб'єкт відповідає:

▪ за дотримання чинного законодавства;

▪ повноту та юридичне оформлення документів;

▪ точність, достовірність та своєчасність надання документів, відомостей, інформації, а також будь-які обмеження можливості виконання аудиторською організацією своїх обов'язків.

Аудиторська організація несе відповідальність за якість та строки надання супутніх аудиторських послуг згідно з чинним законодавством, а також відповідно до умов договору, що укладається між аудиторською організацією та економічним суб'єктом. Вона звільняється від відповідальності за якість супутніх аудиту послуг, що надаються, та строки їх виконання у разі надання неправдивої або неповної інформації, а також у разі затримки в її наданні з боку економічного суб'єкта.

Результатом надання супутніх аудиту послуг є документально оформлені результати у вигляді розрахунків, консультацій, письмових складених первинних документів, регістрів обліку, звітності та довідок тощо. Крім того, аудиторська організація може оформити письмову інформацію керівництву та (або) власнику економічного суб'єкта за результатами надання супутніх аудиту послуг.

3.4. Незалежність аудиторів, аудиторських організацій та індивідуальних аудиторів

Незалежність аудитора - один з принципів аудиту, що полягає в обов'язковості відсутності в аудитора при формуванні його думки фінансової, майнової, спорідненої або будь-якої іншої зацікавленості на економічному суб'єкті, що перевіряється, що перевищує відносини за договором на здійснення аудиторських послуг, а також будь-якої залежності від третьої сторони, власників чи керівників аудиторської організації, у якій працює аудитор.

У висновку або іншому документі, складеному в результаті наданих професійних послуг, аудитор зобов'язаний свідомо і без будь-яких застережень заявити про свою незалежність щодо клієнта як за формальними, так і фактичними обставинами.

Вимоги до аудитора щодо забезпечення незалежності та критерії визначення того, що аудитор не є залежним, регламентуються нормативною базою аудиторської діяльності. Відповідно до Закону про аудиторську діяльність (ст. 12) аудит не може здійснюватися:

1) аудиторами, які є засновниками (учасниками) аудованих осіб, їх керівниками, бухгалтерами та іншими особами, що несуть відповідальність за організацію та ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової (бухгалтерської) звітності;

2) аудиторами, що перебувають із засновниками (учасниками) аудованих осіб, їх посадовими особами, бухгалтерами та іншими особами, що несуть відповідальність за організацію та ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової (бухгалтерської) звітності, у близькій спорідненості (батьки, подружжя, брати, сестри, діти, а також брати, сестри, батьки та діти подружжя);

3) аудиторськими організаціями, керівники та інші посадові особи яких є засновниками (учасниками) аудованих осіб, їх посадовими особами, бухгалтерами та іншими особами, що несуть відповідальність за організацію та ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової (бухгалтерської) звітності;

4) аудиторськими організаціями, керівники та інші посадові особи яких перебувають у близькій спорідненості (батьки, подружжя, брати, сестри, діти, а також брати, сестри, батьки та діти подружжя) з засновниками (учасниками) аудованих осіб, їх посадовими особами, бухгалтерами та іншими особами, що несуть відповідальність за організацію та ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової (бухгалтерської) звітності;

5) аудиторськими організаціями щодо аудованих осіб, які є їх засновниками (учасниками), щодо аудованих осіб, для яких ці аудиторські організації є засновниками (учасниками), щодо дочірніх організацій, філій та представництв зазначених аудованих осіб, а також щодо організацій, які мають спільних засновників (учасників) із цією аудиторською організацією;

6) аудиторськими організаціями та індивідуальними аудиторами, які надавали протягом трьох років, що безпосередньо передували проведенню аудиторської перевірки, послуги з відновлення та ведення бухгалтерського обліку, а також щодо складання фінансової (бухгалтерської) звітності фізичним та юридичним особам, - щодо цих осіб.

Якщо систематизувати наведені підстави, можна зробити висновок, що при проведенні обов'язкової аудиторської перевірки аудитори не повинні мати залежність від підприємства, що перевіряється:

▪ фінансової (матеріальної);

▪ спорідненої (з особами, що несуть відповідальність за організацію та ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності);

▪ посадовий.

Порядок виплати та розмір грошової винагороди аудиторським організаціям та індивідуальним аудиторам за проведення аудиту (у тому числі обов'язкового) та надання супутніх йому послуг визначаються договорами надання аудиторських послуг і не можуть бути поставлені в залежність від виконання будь-яких вимог аудованих осіб щодо змісту висновків які можуть бути зроблені в результаті аудиту.

Таким чином, аудитор зобов'язаний уважно стежити за тим, щоб не порушувався принцип незалежності на всіх стадіях проведення аудиту, та вживати необхідних заходів для усунення обставин, що виникли. У разі встановлення фактів, що свідчать про втрату незалежності та неможливість усунення відповідних обставин, слід відмовитись від подальшого проведення аудиту.

3.5. Внутрішній аудит

Організація внутрішньовиробничого аудиту не належить до питань, які регламентуються законодавчо державою. Це прерогатива самого підприємства. Тим більше що від ефективності його функціонування залежить як збереження активів економічного суб'єкта, а й працездатність самого підприємства. Внутрішній аудит здатний удосконалювати систему керування.

Здійснення функцій внутрішнього аудиту може бути покладено на спеціальні служби або окремих аудиторів, які перебувають у штаті економічного суб'єкта, ревізійні комісії (ревізорів), що залучаються для цілей внутрішнього аудиту сторонні організації та (або) зовнішніх аудиторів. Служба внутрішнього аудиту може бути створена як самостійний підрозділ апарату управління, причому вона підпорядковується тільки керівнику організації. Міжнародний досвід організації також пропонує можливим винесення внутрішнього аудиту за рамки підприємства з підпорядкуванням раді директорів або засновникам.

Внутрішній аудит – це організована на економічному суб'єкті на користь його власників та регламентована його внутрішніми документами система контролю за дотриманням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку та надійністю функціонування системи внутрішнього контролю. До структур внутрішнього аудиту належать ревізори, ревізійні комісії, внутрішні аудитори або групи внутрішніх аудиторів, що призначаються власниками економічного суб'єкта. Відмінною особливістю даного визначення є те, що до інститутів внутрішнього аудиту, крім внутрішніх аудиторів чи груп внутрішніх аудиторів, віднесено також ревізори та ревізійні комісії.

Для визначення місця внутрішнього аудиту у системі контролю необхідно визначитись із його структурою. З елементів системи внутрішнього аудиту можна назвати найважливіші чинники.

Суб'єкти контролю – фахівці, які здійснюють внутрішній аудит. Чим вища їхня професійна кваліфікація та об'єктивність, тим вищі результати контролю. Вимоги до знань та вмінь працівників внутрішнього аудиту включають: знання особливостей функціонування підприємства, структури управління; володіння технікою та методикою проведення перевірок; знання норм законодавства; вміння правильно визначити коло питань, що підлягають внутрішній та зовнішній перевірці; здатність узагальнювати результати окремих перевірок на вироблення комплексу рекомендацій.

Об'єкт внутрішнього аудиту - це керована ланка системи управління організацією, що сприймає контрольний вплив. Об'єкти вибираються відповідно до цілей.

Метод внутрішнього аудиту організації - це спосіб досягнення мети, який характеризується використанням як загальнонаукових методичних прийомів дослідження об'єктів контролю (аналіз, синтез, індукція, дедукція, аналогія, моделювання, абстрагування, редукція, експеримент та ін.), так і власних емпіричних методичних прийомів ( інвентаризація, контрольні виміри робіт, контрольні запуски обладнання, формальна та арифметична перевірки, зустрічна перевірка, спосіб зворотного рахунку, метод зіставлення однорідних фактів, службове розслідування, експертизи різних видів, логічна перевірка, сканування, письмовий та усний опитування та ін.), а також специфічних прийомів суміжних економічних наук (прийоми економічного аналізу, економіко-математичні методи, методи теорії ймовірностей та математичної статистики).

Для досягнення зазначеної мети внутрішній аудит має бути націлений на вирішення наступних завдань:

1) оцінку економічної ефективності діяльності організації як у цілому, так і кожної з його управлінських структур та центрів відповідальності;

2) прогнозування економічного розвитку організації на перспективу з урахуванням впливу всіх можливих зовнішніх та внутрішніх факторів;

3) мінімізацію видатків та втрат у взаємовідносинах з бюджетом, іншими державними структурами та партнерами.

Залежно від специфіки організації, особливостей її організаційної структури та завдань, поставлених адміністрацією, завдання конкретної аудиторської служби може бути різними. У практичній діяльності внутрішні аудитори повинні керуватися вимогами норм законодавства РФ, а також установчими документами, наказами по підприємству (якщо входить до його структури) та посадовими інструкціями.

Мотивацією організації внутрішнього аудиту на великих та середніх підприємствах є:

▪ускладнення системи законодавства;

▪ прагнення керувати фінансовими ситуаціями;

▪ посилення ефективності управління діяльністю самого підприємства та його структурних підрозділів;

▪ контроль за раціональним використанням ресурсів;

▪ виконання зобов'язань;

▪ Ефективність системи обліку.

3.6. Атестація та ліцензування аудиторської діяльності

Атестація на право здійснення аудиторської діяльності (далі – атестація) – перевірка кваліфікації фізичних осіб, які бажають займатися аудиторською діяльністю. Атестація здійснюється у формі кваліфікаційного іспиту. Особам, які успішно склали кваліфікаційний іспит, видається кваліфікаційний атестат аудитора. Кваліфікаційний атестат аудитора видається без обмеження терміну його действия.

Обов'язкові вимоги до претендентів на отримання кваліфікаційного атестату аудитора:

1) бездоганна репутація (з можливим поданням як мінімум двох рекомендацій);

2) наявність документа про вищу економічну та (або) юридичну освіту, здобуту в російських установах вищої професійної освіти, які мають державну акредитацію, або наявність документа про вищу економічну та (або) юридичну освіту, здобуту в освітній установі іноземної держави, та свідоцтва про еквівалентність зазначеного документа російському документу державного зразка про вищу економічну та (або) юридичну освіту (можливий "вхід" у професію з вищою освітою за будь-якою спеціальністю);

3) наявність стажу роботи з економічної чи юридичної спеціальності не менше трьох років (на момент атестації практичний досвід має становити не менше трьох років, з яких 90 тижнів мають бути в аудиті, у тому числі 45 тижнів – в обов'язковому аудиті).

За дотримання всіх вимог та проходження навчання претендент проходить процедуру тестування (іспиту). Додаткові вимоги до претендентів на отримання кваліфікаційного атестату аудитора, а також порядок проведення атестації на право здійснення аудиторської діяльності, перелік документів, що подаються разом із заявою про допуск до атестації, кількість та типи атестатів, програми кваліфікаційних іспитів та порядок їх складання визначаються уповноваженим атестаційною комісією).

Кожен аудитор, що має кваліфікаційний атестат, зобов'язаний протягом кожного календарного року починаючи з року, наступного за роком отримання атестата, проходити навчання за програмами підвищення кваліфікації, що затверджуються уповноваженим федеральним органом обсягом 40 годин щорічно (120 годин за три послідовні календарні роки, але не менше 20 годин на рік). Навчання за програмами підвищення кваліфікації здійснюється навчально-методичними центрами чи іншими особами, які мають ліцензію на провадження освітньої діяльності (саморегульованими аудиторськими об'єднаннями).

Рішення про анулювання кваліфікаційного атестату приймається судом (за заявою саморегульованого аудиторського об'єднання, членом якого є аудитор) та може бути оскаржене аудитором протягом трьох місяців з дня отримання рішення.

Кваліфікаційний атестат аудитора анулюється у випадках, якщо:

1) встановлено факт отримання кваліфікаційного атестату аудитора з використанням фальшивих документів;

2) набрав законної сили вирок суду, що передбачає покарання у вигляді позбавлення права займатися аудиторською діяльністю протягом певного строку;

3) встановлено факт недотримання вимог ст. 8 "Аудиторська таємниця" та ст. 12 "Незалежність аудиторів, аудиторських організацій та індивідуальних аудиторів" Закону про аудиторську діяльність;

4) встановлено факт систематичного порушення аудитором під час проведення аудиту вимог, встановлених законодавством РФ чи федеральними правилами (стандартами) аудиторську діяльність;

5) встановлений факт підписання аудитором аудиторського висновку без проведення аудиторської перевірки;

6) встановлено факт, що протягом двох календарних років поспіль аудитор не провадить аудиторську діяльність;

7) аудитор порушує вимогу про проходження навчання за програмами підвищення кваліфікації;

8) аудитор ухиляється від участі у системі зовнішньої перевірки якості роботи.

Особа, кваліфікаційний атестат якої анульований (при цьому аудитор виключається з Єдиного реєстру аудиторів та аудиторських фірм), на підставах, передбачених п. 1, 3-5, не вправі повторно звертатися із заявою про отримання атестату на право провадження аудиторської діяльності протягом трьох років з дня ухвалення рішення про анулювання кваліфікаційного атестату аудитора.

3.7. Контроль якості роботи аудиторських організацій та індивідуальних аудиторів

Контроль якості аудиту поділяється на внутрішній та зовнішній. При цьому необхідно враховувати вимоги Федерального стандарту аудиту № 7 "Внутрішній контроль якості аудиту" та рекомендаціями Інституту професійних бухгалтерів та аудиторів Росії щодо проведення процедури контролю якості аудиторських послуг.

Аудиторські організації та індивідуальні аудитори зобов'язані встановити і дотримуватися правил внутрішнього контролю якості аудиторських перевірок, що проводяться ними. Вимоги до зазначених правил регламентуються федеральними правилами (стандартами) аудиторської діяльності.

Загальні вимоги до системи внутрішнього контролю якості аудиту, що встановлюються аудиторською організацією (індивідуальним аудитором), мають передбачати таке:

1) працівники аудиторської організації (індивідуального аудитора) повинні дотримуватись принципів незалежності, чесності, об'єктивності та конфіденційності, а також норм професійної поведінки;

2) працівники аудиторської організації (індивідуального аудитора) повинні володіти належними навичками та дотримуватися їх, а також мати професійну компетентність, необхідну для виконання обов'язків з належною ретельністю;

3) проведення аудиту доручається працівникам, які мають спеціальну підготовку та досвід, необхідні в цих умовах;

4) необхідно достатньою мірою направляти роботу працівників, здійснювати поточний контроль на всіх рівнях, щоб забезпечити впевненість у тому, що виконана робота відповідає належному рівню якості;

5) у разі потреби проводяться консультації з фахівцями, які мають належні знання;

6) необхідно постійно працювати як з потенційними, і з існуючими клієнтами. При вирішенні питання про укладення договору або продовження співробітництва треба виходити з міркувань незалежності аудиторської організації (індивідуального аудитора), її здатності надавати послуги належним чином та чесності керівництва особи, що аудується;

7) необхідно проводити регулярне спостереження за адекватністю та ефективністю принципів та конкретних процедур внутрішнього контролю якості аудиту.

Під час проведення аудиту працівники, які здійснюють контрольні функції, повинні:

1) здійснювати контроль за перебігом аудиту, щоб визначити:

а) чи мають асистенти аудитора необхідні навички та компетентність для виконання доручених їм завдань;

б) чи розуміють помічники аудитора вказівки щодо проведення аудиту;

в) чи виконується робота відповідно до загального плану та програми аудиту;

2) отримувати інформацію та розглядати важливі питання в галузі бухгалтерського обліку та аудиту, що виникають у ході проведення аудиту, здійснювати оцінку їх важливості та внесення відповідних змін до загального плану та програми аудиту;

Своєчасної перевірки підлягають:

1) загальний план та програма аудиту.

2) оцінка невід'ємного ризику та ризику засобів внутрішнього контролю, включаючи результати тестів засобів внутрішнього контролю та поправки (якщо є), внесені в загальний план та програму аудиту в результаті такої оцінки;

3) документальне відображення аудиторських доказів, отриманих внаслідок процедур перевірок по суті, та висновків, зроблених на їх основі, включаючи результати консультацій;

4) фінансова (бухгалтерська) звітність, запропоновані поправки та аудиторський висновок.

Перевірка роботи з проведення аудиту може включати також (особливо у разі масштабних комплексних аудиторських перевірок) вимога про те, щоб працівники, які не беруть участь у даній аудиторській перевірці, виконали додаткові контрольні процедури до подання аудиторського висновку.

Система перевірки якості роботи індивідуальних аудиторів та аудиторських організацій зовнішніми перевіряльниками встановлюється уповноваженим федеральним органом, який може проводити такі перевірки як самотужки, так і делегувати право проведення таких перевірок акредитованим професійним аудиторським об'єднанням щодо учасників цих об'єднань.

ІПБ Росії передбачає визначення порядку підготовки контролера якості, відповідно до якого претендент, який є членом ІПБ Росії, за наявності атестату аудитора, своєчасного проходження підвищення кваліфікації, стажу практичної діяльності не менше п'яти років, позитивної характеристики може пройти спеціальний курс підготовки та після процедури тестування отримати сертифікат. Особи, які отримали сертифікат контролера якості, заносяться до Реєстру контролерів якості ІПБ Росії.

Перевірка може проводитися раз на три роки, але не частіше ніж один раз на рік, за наявності підстав. До складу групи контролерів може входити не більше трьох осіб, одна з яких (як мінімум) повинна мати атестат контролера. Усі контролери повинні бути незалежними від організації, що перевіряється. Підсумковим документом є висновок щодо результатів перевірки. Контролери не мають права проводити перевірку фінансових документів аудиторської фірми, що перевіряється, і долучати до своїх документів копії документів (для дотримання конфіденційності).

У разі виявлення в ході зовнішньої перевірки якості роботи аудиторських організацій або індивідуальних аудиторів фактів систематичного порушення аудиторськими організаціями або індивідуальними аудиторами вимог нормативних правових актів або Федеральних стандартів аудиту винні у таких порушеннях особи можуть бути притягнуті до відповідальності, встановленої Законом про аудиторську діяльність, аж до анулювання вони мають кваліфікаційного атестата аудитора.

Система перевірки якості роботи індивідуальних аудиторів та аудиторських організацій зовнішніми перевіряльниками була встановлена ​​Міністерством фінансів РФ (уповноваженим федеральним органом), який може проводити такі перевірки самотужки, так і делегувати право проведення таких перевірок акредитованим професійним аудиторським об'єднанням щодо учасників цих об'єднань.

Міністерством фінансів РФ у 2001-2002 pp. було організовано 644 перевірки аудиторських організацій, які не подали звіт згідно з наказом № 69н. За результатами проведених перевірок з урахуванням виявлених різних порушень ліцензійних вимог та умов, а також якості роботи у 487 випадках направлено попередження до аудиторських організацій та аудиторів, у тому числі у десяти випадках направлено повідомлення до правоохоронних органів.

Всі ці контрольні заходи передбачені з метою посилення відповідальності аудиторів та аудиторських фірм, підвищення довіри до результатів аудиту з боку користувачів.

Тема 4. СТАНДАРТИ В АУДИТОРСЬКІЙ ДІЯЛЬНОСТІ

4.1. Основні засади стандартів аудиторської діяльності

У системі нормативного регулювання аудиторську діяльність важливе місце посідають правила (стандарти) аудиту. Реалізація їх вимог практично служить певної гарантією якості перевірки.

Основні принципи стандартів аудиторської діяльності виражаються в наступному:

1) аудиторські стандарти формулюють єдині базові вимоги, що визначають нормативні вимоги до якості та надійності аудиту та забезпечують певний рівень гарантії результатів аудиторської перевірки за їх дотримання. Зі зміною економічних умов аудиторські стандарти підлягають періодичному перегляду для максимального задоволення потреб користувачів фінансової звітності;

2) на базі аудиторських стандартів формуються навчальні програми для підготовки аудиторів, а також єдині вимоги щодо іспитів на право займатися аудиторською діяльністю;

3) аудиторські стандарти є підставою для доказу в суді якості проведення аудиту та визначення міри відповідальності аудиторів;

4) стандарти визначають загальний підхід до проведення аудиту, масштаб аудиторської перевірки, види звітів аудиторів, питання методології та базові принципи.

Значення стандартів у тому, що:

▪ забезпечують високу якість аудиторської перевірки;

▪ сприяють впровадженню в аудиторську практику нових наукових досягнень;

▪ допомагають користувачам зрозуміти процес аудиторської перевірки;

▪ створюють суспільний імідж професії;

▪ усувають контроль з боку держави;

▪ допомагають аудитору вести переговори з клієнтом;

▪ забезпечують зв'язок окремих елементів аудиторського процесу.

4.2. Міжнародні стандарти аудиту

Створення системи міжнародних господарських зв'язків зумовило необхідність гармонізації стандартів аудиту на міжнародному рівні, що дозволило розширити коло користувачів фінансової звітності, полегшило зіставлення фінансових показників діяльності компаній різних країн та дало можливість оцінювати компетентність та професіоналізм аудиторських фірм.

Міжнародні стандарти аудиту (МСА) - це довідник для професійних аудиторів, де міститься опис загальновизнаних методів аудиту. Російські практикуючі аудитори можуть застосовувати міжнародні стандарти своєї діяльності, що сприятиме подальшої інтеграції до міжнародне аудиторське співтовариство.

Розробкою професійних вимог міжнародному рівні займається кілька організацій, зокрема Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ), створена 1977 р. Безпосередньо аудиторськими стандартами займається Комітет із міжнародної аудиторської практиці (КМАП), що є постійним комітетом Ради МФБ.

Міжнародні стандарти проведення аудиту, що видаються Комітетом, повинні:

▪ сприяти розвитку професії в тих країнах, де рівень професіоналізму нижчий від загальносвітового;

▪ уніфікувати в міру можливості підхід до аудиту в міжнародному масштабі.

Статус міжнародних стандартів аудиту. МСА призначені для застосування під час аудиту фінансової звітності, а також при аудиті іншої інформації та надання супутніх послуг. МСА містять основні принципи та необхідні процедури, відповідні посібники, подані у формі пояснювального та іншого матеріалу. Для забезпечення розуміння та правильного застосування основних принципів та необхідних процедур поряд з відповідними посібниками необхідно враховувати повний текст МСА, включаючи пояснювальні та інші матеріали, що містяться в них. І лише у виняткових випадках аудитор може відступити від МСА. При цьому він має бути готовим аргументувати такий відступ.

МСА не скасовують місцевих нормативних актів, що регулюють аудит фінансової чи іншої інформації у кожній окремій країні. У тому ступені, в якій МСА відповідають місцевим нормативним актам у конкретному випадку, аудит фінансової чи іншої інформації в кожній окремій країні, що проводиться відповідно до місцевих нормативних актів, має відповідати МСА. У разі, якщо місцеві нормативні акти відрізняються або суперечать МСА щодо конкретного випадку, організаціям - членам МФБ необхідно дотримуватися зобов'язань членства, передбачених у Конституції МФБ щодо даних МСА.

Статус Положень про міжнародну аудиторську практику. Положення про міжнародну аудиторську практику (ПМАП) розробляються з метою надання практичної допомоги аудиторам у дотриманні стандартів та забезпечення належної аудиторської практики.

Затвердженим текстом проекту для розгляду, стандарту чи положення вважається текст, опублікований МФБ англійською. Організації - члени МФБ отримують право на переклад цих документів після отримання належного дозволу МФБ з метою їхнього опублікування мовою своєї країни. Переклад документів здійснюється за рахунок організацій-членів та повинен включати найменування організації, яка його підготувала, а також посилання на те, що цей документ є перекладом затвердженого тексту.

Перше видання МСА російською являло собою важливий крок щодо переходу російських аудиторів на міжнародні стандарти. Однак це видання рясніло помилками і неточностями, що викликало нарікання тих російських аудиторів, які були знайомі з англомовним першоджерелом. Видання МСА 1999 р. російською ще проходило процедуру редагування, коли міжнародна федерація бухгалтерів IFAC випустила англійською видання 2000 р. Ця обставина створило нові об'єктивні передумови розбіжності найостаннішого варіанту МСА і російських розробок, заснованих на офіційному російському перекладі.

У виданні МСА 2001 р. ряд документів суттєво відрізняється від видання 1999 р., крім того, на той час з'явилися нові стандарти. Текст нового перекладу було взято російськими розробниками основою під час підготовки нових російських федеральних стандартів аудиту.

У МСА всі стандарти зібрані в 10 значеннєвих розділів: введення; обов'язки; планування; система внутрішнього контролю; аудиторські докази; використання результатів роботи третіх осіб; аудиторські висновки та висновки; спеціальні галузі аудиту; супутні послуги; положення про міжнародну аудиторську практику.

4.3. Правила (стандарти) аудиторської діяльності в Російській Федерації

Наприкінці 1993 р. вперше в Росії були прийняті Тимчасові правила аудиторської діяльності в Російській Федерації, відповідно до яких Комісія з аудиторської діяльності при Президентові РФ поетапно схвалила 38 правил (стандартів), якими детально регламентувалася діяльність аудиторів.

Після ухвалення Закону про аудиторську діяльність на деякий час утворився правовий вакуум, оскільки вирішення деяких питань вже диктувалося Законом. Ця проблема була врегульована виданням Федеральних стандартів аудиту, які визначають вимоги до порядку проведення аудиту або надання супутніх послуг.

Федеральні стандарти аудиту поділяються на:

1) федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності;

2) внутрішні правила (стандарти) аудиторської діяльності, що діють у професійних аудиторських об'єднаннях, а також правила (стандарти) аудиторської діяльності аудиторських організацій та індивідуальних аудиторів.

Усі федеральні правила (стандарти) у Росії можна класифікувати втричі группы:

1) російські правила (стандарти) аудиторської діяльності, близькі за змістом до відповідних МСА;

2) російські правила (стандарти) аудиторської діяльності, що відрізняються від МСА, аналогом яких вони є, будь-якими істотними моментами;

3) російські правила (стандарти) аудиторської діяльності та МСА, які не мають взаємних аналогів.

На 1 серпня 2006 р. розроблено та прийнято 23 федеральних стандарти аудиту в Російській Федерації:

№ 1 "Мета та основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності";

№2 "Документування аудиту";

№ 3 "Планування аудиту";

№ 4 "Суттєвість в аудиті";

№5 "Аудиторські докази";

№ 6 "Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності".

№7 "Внутрішній контроль якості аудиту";

№ 8 "Оцінка аудиторських ризиків та внутрішній контроль, що здійснюється аудованою особою";

№ 9 "Афілійовані особи";

№ 10 "Події після звітної дати";

№ 11 "Застосовність допущення безперервності діяльності особи, що аудується".

№ 12 "Узгодження умов проведення аудиту";

№ 13 "Обов'язки аудитора з розгляду помилок та несумлінних дій у ході аудиту";

№ 14 "Облік вимог нормативних правових актів Російської Федерації під час аудиту";

№ 15 "Розуміння діяльності особи, що аудується";

№16 "Аудиторська вибірка";

№ 17 "Отримання аудиторських доказів у конкретних випадках";

№ 18 "Отримання аудитором підтверджуючої інформації із зовнішніх джерел";

№ 19 "Особливості першої перевірки особи, що аудується";

№20 "Аналітичні процедури";

№ 21 "Особливості аудиту оціночних значень";

№ 22 "Повідомлення інформації, отриманої за результатами аудиту, керівництву особи, що аудується, та представникам її власника";

№ 23 "Заяви та роз'яснення керівництва особи, що аудується".

Цей перелік стандартів перестав бути остаточним, оскільки розробка стандартів у Росії триває, водночас іде процес внесення змін і доповнень до вже прийняті стандарти. p align="justify"> Прийняття на загальнодержавному рівні стандартів аудиту, відповідних МСА, є важливим кроком на шляху реформування російського аудиту в напрямку інтеграції до міжнародних вимог.

4.4. Внутрішньофірмові аудиторські стандарти

Федеральні стандарти аудиту та положення Закону про аудиторську діяльність надали більшу самостійність аудиторам у вирішенні окремих практичних проблем проведення перевірки. Багато питань можуть бути врегульовані аудиторами самостійно та закріплені ними у внутрішньофірмових правилах аудиту.

Внутрішні стандарти аудиту визначають єдині вимоги до порядку проведення аудиту та його якості, створюють за їх дотримання додатковий рівень гарантії результатів аудиторської перевірки. Внутрішньофірмові стандарти аудиту можна поділити на дві групи: стандарти саморегулівних аудиторських об'єднань (акредитованих) та власне внутрішньофірмові стандарти.

Саморегульовані аудиторські об'єднання вправі розробляти свої стандарти та методичні матеріали щодо застосування федеральних стандартів, де можуть встановлювати додаткові вимоги щодо проведення аудиту, але вони не повинні суперечити федеральним стандартам аудиторської діяльності та Закону про аудиторську діяльність.

Аудиторські організації та індивідуальні аудитори мають право встановлювати власні правила (стандарти) аудиторської діяльності, які не можуть суперечити федеральним правилам аудиторської діяльності та не можуть встановлювати вимоги нижче визначених у федеральних стандартах. До них можуть належати прийняті та затверджені в організації інструкції, методичні розробки, посібники та інші документи, що розкривають внутрішні підходи фірми до здійснення аудиту.

Внутрішні стандарти за призначенням можуть бути об'єднані в такі групи:

1) стандарти, що містять загальні положення щодо аудиту;

2) встановлюють порядок проведення аудиту;

3) встановлюють порядок формування висновків та висновків аудиторів;

4) спеціалізовані стандарти;

5) встановлюють порядок надання супутніх аудиту послуг;

6) з освіти та підготовки кадрів.

Тема 5. ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ

5.1. Етапи аудиторської перевірки

У загальному вигляді етапи аудиторської перевірки можуть бути подані у такому вигляді.

Планування (попередній етап):

1) знайомство з клієнтом:

а) розуміння діяльності економічного суб'єкта;

б) тестування системи бухгалтерського обліку;

в) тестування системи внутрішнього контролю;

2) розрахунок рівня суттєвості та прийнятного аудиторського ризику;

3) робота з організації аудиту;

4) розробка та узгодження загального плану та програми аудиту;

5) підписання договору аудиторську перевірку.

Збір аудиторських доказів (робочий етап):

1) одержання належних аудиторських доказів;

2) проведення детального комплексу тестів внутрішнього контролю;

3) процедури перевірки сутнісно:

а) детальні випробування;

б) аналітичні процедури;

в) оцінка прогнозної інформації;

4) уточнення прийнятного рівня аудиторського ризику, суттєвості;

5) документування аудиторських процедур.

Завершення аудиту (завершальний етап):

1) завершення підготовки робочої документації;

2) інформування керівництва особи, що аудується, про виявлені порушення в системі бухгалтерського обліку;

3) розрахунок ступеня впливу виявлених та невиправлених аудируемой особою спотворень на достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності;

4) формування думки аудитора та підготовка підсумкових документів:

а) підготовка звіту для особи, що аудується;

б) підготовка та подання аудиторського висновку;

5) підписання акта приймання-здавання виконаних робіт.

5.2. Планування аудиту

Питання щодо планування аудиту розглянуті у Федеральних стандартах аудиту, що застосовуються в першу чергу до перевірок, які аудитор проводить не перший рік щодо даної особи, що аудується. Мета Федеральних стандартів аудиту - встановлення загальних вимог та надання керівних вказівок щодо планування аудиту бухгалтерської звітності. Для проведення аудиторської перевірки протягом першого року аудитору потрібно розширити процес планування, включивши до нього питання, крім тих, що зазначені у цьому правилі (стандарті).

Планування аудитором своєї роботи сприяє тому, щоб важливим областям аудиту було приділено необхідну увагу, щоб були виявлені потенційні проблеми та робота була виконана з оптимальними витратами, якісно та своєчасно. Планування дозволяє ефективно розподіляти роботу між членами групи фахівців, які беруть участь у аудиторській перевірці, а також координувати таку роботу.

Витрати часу на планування роботи залежать від масштабів діяльності особи, що аудується, складності аудиту, досвіду роботи аудитора з даною особою, а також знання особливостей його діяльності.

Отримання інформації про діяльність аудируемой особи - важлива частина планування роботи, що допомагає аудитору виявити події, операції та інші особливості, які можуть істотно впливати на фінансову (бухгалтерську) звітність.

Аудитор має право обговорювати окремі розділи загального плану аудиту та певні аудиторські процедури з працівниками, а також з членами ради директорів та членами ревізійної комісії аудованої особи для підвищення ефективності аудиту та координації аудиторських процедур з роботою персоналу аудиту. При цьому аудитор несе відповідальність за правильну та повну розробку загального плану та програми аудиту.

Планування аудитором своєї роботи здійснюється безперервно протягом усього часу виконання аудиторського завдання у зв'язку з мінливими обставинами чи несподіваними результатами, отриманими під час виконання аудиторських процедур.

5.3. Загальний план аудиту

Аудитору необхідно скласти та документально оформити загальний план аудиту, описавши в ньому передбачувані обсяг та порядок проведення аудиторської перевірки. Загальний план аудиту має бути докладним для того, щоб служити керівництвом при розробці програми аудиту. Разом про те форма і змістом загального плану аудиту можуть змінюватися залежно від масштабів і специфіки діяльності аудируемого особи, складності перевірки та конкретних методик, застосовуваних аудитором.

При розробці загального плану аудиту аудитору необхідно брати до уваги:

▪ діяльність особи, що аудується;

▪ характер системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю;

▪ передбачуваний рівень ризику та суттєвість;

▪ характер, часові рамки та обсяг процедур;

▪ координацію та напрям роботи, поточний контроль та перевірку виконаної роботи;

▪ інші аспекти.

За результатами вивчення інформації клієнта розробляється стратегія аудиту, т. е. що має бути перевірено і як. Визначаються області, значимі для аудиту, і навіть ті бухгалтерські рахунки, операції, які у клієнта чи з початковому враженню видаються мало значущими (не істотними) для аудиту і можуть перевірятися.

Визначаються статті балансу та показники звітності, в ході аудиту яких мають бути проаналізовані їх склад, структура, виявлено та оцінено фактори, що вплинули на їх зміну порівняно з попереднім періодом або із запланованим рівнем тощо.

До областей, значимим для аудиту, належать передусім ті, якими величина залишків (сальдо) і оборотів за рахунками бухгалтерського обліку найбільша порівняно з обраним рівнем суттєвості.

До областей, мало значимим для аудиту (не суттєвим), можуть бути віднесені ті, операції з яких відсутні у клієнта або мають вкрай незначний обсяг, а також ті, за якими величина залишків (сальдо) та оборотів за рахунками бухгалтерського обліку найменша в порівнянні з вибраним рівнем суттєвості.

Таким чином, загальний план має бути оформлений документально; містити обсяг перевірки та порядок її проведення.

5.4. Програма аудиту

Відповідно до Федеральних стандартів аудиту підготовка програми аудиту здійснюється на підставі загального плану аудиту і є детальним переліком змісту аудиторських процедур, необхідних для реалізації плану аудиту.

Аудитору необхідно скласти та документально оформити програму аудиту, що визначає характер, часові рамки та обсяг запланованих аудиторських процедур, необхідних для здійснення загального плану аудиту. Програма аудиту – набір інструкцій для аудитора, який виконує перевірку, а також засіб контролю та перевірки належного виконання роботи. До програми аудиту також можуть бути включені передумови підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності, що перевіряються, по кожній з областей аудиту і час, запланований на різні області або процедури аудиту.

У процесі підготовки програми аудиту аудитор зобов'язаний брати до уваги отримані ним оцінки невід'ємного ризику та ризику засобів контролю, а також необхідний рівень впевненості, який має бути забезпечений під час процедур перевірки по суті, тимчасові рамки тестів засобів контролю та процедур перевірки по суті, координацію будь-якої допомоги. , яку передбачається отримати від особи, що аудується, а також залучення інших аудиторів або експертів. У процесі розробки програми аудиту слід враховувати питання, зазначені у плані аудиту.

Загальний план аудиту та програма аудиту повинні в міру необхідності уточнюватись та переглядатися в ході аудиту. Залежно від зміни умов проведення аудиту та результатів аудиторських процедур, програма аудиту може переглядатися. Причини та результати змін відображаються у робочих документах.

5.5. Договір на проведення аудиту

Підготовка договору починається після попереднього ознайомлення з діяльністю економічного суб'єкта та ухвалення рішення про можливість надання аудиторських послуг. Договір укладається відповідно до вимог гол. 28 та іншими нормами ЦК.

Договір на проведення аудиторської перевірки – офіційний документ, що регламентує взаємини клієнт-аудитор. У загальних рисах він нічим не відрізняється від звичайних договорів, що використовуються у підприємницькій діяльності, проте суттєва його особливість - негласний облік інтересів третьої сторони (споживачів інформації фінансової звітності) під час укладання договору.

Особи, які підлягають аудиту, зобов'язані укладати у випадках, безпосередньо передбачених чинним законодавством РФ та нормативними актами чи міжнародними договорами, договори на проведення обов'язкового аудиту з аудиторськими організаціями. Неукладення або несвоєчасне укладання договору особою, яка підлягає обов'язковому аудиту, слід розглядати як дії з метою ухилення від проведення обов'язкового аудиту.

Особи, які підлягають аудиту, зобов'язані не робити будь-яких дій з метою обмеження. У тексті договору доцільно розкрити такі основні аспекти та суттєві умови:

1) предмет договору надання аудиторських послуг;

2) умови надання аудиторських послуг;

3) права та обов'язки аудиторської організації;

4) права та обов'язки економічного суб'єкта;

5) вартість та порядок оплати аудиторських послуг;

6) відповідальність сторін та порядок вирішення спорів.

Організація та розрахунок вартості аудиторських послуг фахівців – один із важливих факторів ефективної роботи аудиторської фірми. Вартість послуг аудитора залежить від певного обсягу робіт. Термін "обсяг аудиту" відноситься до аудиторських процедур, які вважаються необхідними для досягнення мети аудиту за цих обставин. Процедури, необхідних проведення аудиту, повинні визначатися аудитором з урахуванням федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності, внутрішніх правил (стандартів) аудиторської діяльності, застосовуваних у професійних аудиторських об'єднаннях, членом яких він є, і навіть правил (стандартів) аудиторської діяльності аудитора. Крім правил (стандартів) аудитор щодо обсягу аудиту зобов'язаний брати до уваги федеральні закони, інші нормативні правові акти і, якщо необхідно, умови аудиторського завдання та вимоги щодо підготовки висновку (Федеральний стандарт аудиту № 1 "Мета та основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської)" звітності").

Аудиторські фірми часто включають до договору пункти про надання клієнту супутніх послуг. При цьому необхідно пам'ятати, що частина аудиторських послуг (ведення та відновлення бухгалтерського обліку, складання бухгалтерської звітності та податкових декларацій) несумісна з проведенням економічного суб'єкта перевірки, що передбачає видачу аудиторського висновку.

Окремо у договорі передбачається відповідальність, пов'язана з дотриманням конфіденційності. Перелік конфіденційних відомостей, що не підлягають розголошенню, слід внести до договору на надання аудиторських послуг між аудитором та особою, що підлягає аудиту. У цей перелік не включаються відомості, які відповідно до законодавства РФ не можуть бути віднесені до конфіденційної інформації (комерційної таємниці). Обов'язок зберігати конфіденційність аудитор повинен дотримуватися і після завершення відносин між ним та особою, що перевіряється.

5.6. Вивчення та оцінка систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю під час аудиту

Завдання оцінки системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. У ході аудиторської перевірки аудитор зобов'язаний розібратися в системі бухгалтерського обліку, яка застосовується на економічному суб'єкті, що перевіряється ним, і при цьому вивчити і оцінити ті засоби контролю, на основі яких він збирається визначити суть, масштаб і тимчасові витрати передбачуваних аудиторських процедур. Масштаб та особливості системи внутрішнього контролю, а також ступінь їх формалізації повинні відповідати розмірам економічного суб'єкта та особливостям його діяльності. Аудитор у ході аудиторської перевірки повинен отримати достатню впевненість у тому, що система бухгалтерського обліку достовірно відображає господарську діяльність економічного суб'єкта, що перевіряється. Особливості системи внутрішнього контролю можуть сприяти формуванню такої впевненості.

У тому випадку, якщо аудитор переконується, що він може спертися на відповідні засоби контролю, він отримує можливість проводити аудиторські процедури менш детально та (або) більш вибірково, ніж він робив би в іншому випадку, а також може внести зміни до суті застосовуваних аудиторських процедур та у передбачувані витрати часу на їх здійснення.

Аудиторські організації можуть ухвалити рішення про застосування у своїй діяльності більшої кількості градацій при оцінках ефективності та надійності, ніж три вищезгадані.

Вивчення та оцінка особливостей системи бухгалтерського обліку, вивчення та оцінка системи внутрішнього контролю повинні обов'язково документуватися аудиторськими організаціями в ході аудиторської перевірки.

Серйозні недоліки системи бухгалтерського обліку та системи внутрішнього контролю, зазначені в ході аудиторської перевірки, а також рекомендації щодо їх усунення слід відображати у письмовій інформації (звіті) аудитора керівництву економічного суб'єкта, що перевіряється.

Тестування системи внутрішнього контролю особи, що аудується. Система внутрішнього контролю - сукупність організаційних заходів, методик та процедур, прийнятих керівництвом організації для впорядкованого та ефективного ведення господарської діяльності. Система внутрішнього контролю включає нагляд та перевірку:

▪ дотримання вимог законодавства;

▪ точності та повноти документації бухгалтерського обліку;

▪ своєчасність підготовки достовірної бухгалтерської звітності;

▪ запобігання помилкам та спотворенням;

▪ виконання наказів та розпоряджень;

▪ забезпечення збереження активів.

Аудитор в ході аудиторської перевірки повинен брати до уваги, що система внутрішнього контролю економічного суб'єкта повинна містити:

1) належну систему бухгалтерського обліку;

2) контрольне середовище;

3) окремі засоби контролю.

Система бухгалтерського обліку - це сукупність конкретних форм і методів, що забезпечують можливість для цієї організації вести облік свого майна та зобов'язань шляхом суцільного, безперервного, документального та взаємопов'язаного їх відображення в облікових регістрах на підставі первинних документів, тобто здійснювати ведення бухгалтерського обліку, а також формувати бухгалтерську звітність.

Контрольна середовище - поняття, що характеризує загальне ставлення, обізнаність та практичні дії керівництва організації, що перевіряється, спрямовані на встановлення, підтримку та розвиток системи внутрішнього контролю в організації. Контрольне середовище включає:

▪ стиль та основні принципи управління організацією;

▪ організаційну структуру організації;

▪ розподіл відповідальності та повноважень;

▪ кадрову політику та практику;

▪ порядок підготовки бухгалтерської звітності;

▪ порядок підготовки внутрішньої звітності з метою управління;

▪ узгодження з вимогами, встановленими чинним законодавством та зовнішніми регулюючими органами.

Кошти внутрішнього контролю - складові системи внутрішнього контролю, встановлені керівництвом організації на окремих напрямках та ділянках господарської діяльності для забезпечення ефективного та надійного управління нею.

Керівництво економічного суб'єкта несе відповідальність за розробку та фактичне здійснення системи внутрішнього контролю. Від нього залежить, щоб система внутрішнього контролю відповідала розмірам та специфіці діяльності економічного суб'єкта, функціонувала регулярно та ефективно.

Аудитор зобов'язаний оцінювати систему внутрішнього контролю економічного суб'єкта не менш ніж у наступні три етапи:

1) загальне знайомство із системою внутрішнього контролю;

2) первинна оцінка надійності системи внутрішнього контролю;

3) підтвердження достовірності оцінки системи внутрішнього контролю.

Оцінка надійності контрольного середовища - одне із чинників, які слід брати до уваги щодо аудиторського ризику. При цьому використовуються три градації її надійності: висока, середня, низька. При описі системи внутрішнього контролю в організації, що належить, на думку аудитора, до суб'єктів малого бізнесу необхідно враховувати специфічні особливості таких суб'єктів. Загальним припущенням є те, що довіра аудитора до ефективності системи внутрішнього контролю зазвичай має бути нижчою, ніж для середніх та великих організацій.

Документування вивчення та оцінки системи внутрішнього контролю для суб'єктів малого бізнесу може проводитися у спрощеному вигляді порівняно з документуванням середніх та великих організацій.

Для цих суб'єктів можливо обмежитися лише описом результатів загального знайомства із системою внутрішнього контролю або описати результати загального знайомства із системою внутрішнього контролю та дати оцінку надійності контрольного середовища.

При початковому аудиті клієнт повинен мати документи, що регламентують його облікову політику та систему бухгалтерського обліку. Необхідну інформацію можна отримати також шляхом усного опитування та письмових пояснень. При повторюваному аудиті клієнт повинен або надати інформацію про зміни в обліковій політиці та системі бухгалтерського обліку порівняно з періодом, перевіреним під час попередньої аудиторської перевірки, або підтвердити, що жодних змін не було.

Внаслідок проведеного дослідження систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, а також тестів засобів контролю аудитор може зрозуміти, які недоліки існують у цих системах. Аудитор у розумні терміни повинен повідомити керівництво відповідного рівня про виявлені ним істотні недоліки структури або функціонування систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Зазвичай керівництво інформують про суттєві недоліки письмово. Однак якщо аудитор вважає, що інформування в усній формі є доцільним, таке повідомлення інформації слід відобразити в робочих документах аудитора. У повідомленні важливо зазначити, що представлені лише ті недоліки, які стали відомі аудитору в ході аудиторської перевірки, а також що не призначена для визначення повної ефективності систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю управлінським цілям.

5.7. Застосування допущення безперервності діяльності

Для оцінки здатності аудируемой особи продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому аудитору рекомендовано використовувати Федеральний стандарт аудиту № 11 " Застосовність допущення безперервності діяльності аудируемого особи " . Допущення безперервності діяльності – основний принцип підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності. Відповідно до нього зазвичай передбачається, що аудируемая особа продовжуватиме здійснювати свою фінансово-господарську діяльність протягом 12 місяців року, наступного за звітним, і не має наміру чи потреби у ліквідації, припиненні фінансово-господарської діяльності або зверненні за захистом від кредиторів. Активи та зобов'язання враховуються на тій підставі, що особа, що аудується, зможе виконати свої зобов'язання та реалізувати свої активи в ході своєї діяльності.

Обов'язок керівництва аудируемой особи полягає в тому, щоб оцінити здатність аудируемой особи продовжувати свою безперервну діяльність, навіть якщо порядок підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності, що застосовується в цих умовах, не передбачає вираженої в явній формі вимоги про це.

Якщо особа, що аудується, протягом тривалого часу має досвід вигідних операцій та вільний доступ до фінансових ресурсів, її керівництво може дати свою оцінку без проведення детального аналізу.

Сумнів щодо застосування допущення безперервності діяльності може виникнути у аудитора при розгляді фінансової (бухгалтерської) звітності або при виконанні інших аудиторських процедур.

Відповідно до стандарту виділяють такі групи ознак, на підставі яких може виникнути сумнів щодо застосування допущення безперервності діяльності:

1) фінансові ознаки:

▪ негативна величина чистих активів або невиконання встановлених вимог щодо чистих активів;

▪ залучені позикові кошти, термін повернення яких наближається, за умови реальної відсутності перспективи повернення або продовження строку позики або необґрунтоване використання короткострокових позик для фінансування довгострокових активів;

▪ зміна схеми оплати товару (виконаних робіт, наданих послуг) постачальникам на умовах комерційного кредиту або розстрочення платежу порівняно з розрахунками в міру постачання товару (виконання робіт, надання послуг);

▪ суттєве відхилення значень основних коефіцієнтів, що характеризують фінансове становище особи, що аудується, від нормальних (звичайних) значень;

▪ нездатність погашати кредиторську заборгованість у належні строки;

▪ нездатність забезпечити фінансування розвитку діяльності або здійснення інших важливих інвестицій;

▪ значні збитки від основної діяльності;

▪ труднощі з дотриманням умов договору про позику;

▪ заборгованість із виплати або припинення виплати дивідендів;

▪ економічно нераціональні боргові зобов'язання;

▪ ознаки банкрутства, встановлені законодавством РФ;

2) виробничі ознаки:

▪ звільнення основного управлінського персоналу без належної його заміни;

▪ втрата ринку збуту, ліцензії чи основного постачальника;

▪ проблеми з трудовими ресурсами чи дефіцит значимих засобів виробництва;

▪ суттєва залежність від успішного виконання конкретного проекту;

▪ суттєвий обсяг продажу сировини та матеріалів, який можна порівняти з обсягом виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) або перевищує її;

3) інші ознаки:

▪ недотримання вимог щодо формування статутного капіталу особи, що аудується, встановлених законодавством РФ;

▪ судові позови проти особи, яка аудується, які знаходяться в процесі розгляду і можуть у разі успіху позивача завершитися рішенням суду, не здійсненим для цієї особи;

▪ внесення змін до законодавства або зміни політичної ситуації.

Вказаний перелік ознак не вичерпний. Крім того, наявність однієї або декількох ознак не завжди є достатнім доказом непридатності допущення безперервності діяльності при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності особи, що аудується.

Аудитор не може передбачати майбутні події або умови, які можуть зумовити припинення організацією її безперервної діяльності, тому відсутність в аудиторському висновку будь-яких згадок про фактори невизначеності, що стосуються безперервності діяльності, не може розглядатися як гарантія здатності аудованої особи продовжувати свою діяльність безперервно.

Аудитор не зобов'язаний розробляти процедури (за винятком направлення запиту аудируемой особі) з метою перевірки факторів, що зумовлюють значні сумніви у здатності аудируемой особи продовжувати свою діяльність безперервно і виходять за рамки періоду щонайменше 12 місяців із дня звітної дати. У разі виявлення таких факторів аудитор має:

▪ перевірити плани аудованої організації щодо майбутньої діяльності на основі оцінки припущення її безперервності діяльності;

▪ шляхом проведення необхідних аудиторських процедур зібрати достовірні аудиторські докази з метою підтвердження чи спростування наявності факторів суттєвої невизначеності, у тому числі розглянути наслідки будь-яких планів особи, що аудується, та можливих пом'якшуючих ситуацію обставин;

▪ вимагати від керівників аудованої особи подати у письмовому вигляді інформацію, що стосується їх планів діяльності в майбутньому.

На основі отриманих аудиторських доказів аудитор повинен визначити, чи існує відповідно до його професійного судження суттєва невизначеність, пов'язана з умовами та подіями, які окремо або в сукупності зумовлюють значні сумніви у здатності особи, що аудується, продовжувати свою діяльність безперервно.

5.8. Використання роботи експерта

Рішення про використання роботи експерта при проведенні аудиту приймає аудиторська організація виходячи з характеру та складності обставин, що підлягають дослідженню, рівня їх суттєвості, а також доцільності, можливості та надійності інших аудиторських процедур стосовно цих обставин.

Експертом визнається спеціаліст, що не перебуває в штаті даної аудиторської організації, має достатні знання та (або) досвід у певній галузі (з певного питання), відмінної від бухгалтерського обліку та аудиту, і дає висновок з питання, що відноситься до цієї галузі. Як експерт аудиторська організація може використовувати роботу спеціалізованої організації - юридичної особи.

Експерт, роботу якого аудиторська організація використовує під час проведення аудиту, повинен мати:

1) відповідну кваліфікацію, як правило, підтверджену належними документами (кваліфікаційний атестат, ліцензія, диплом тощо);

2) відповідний досвід та репутацію в області, висновок у якій передбачає отримати аудиторська організація, як правило, підтверджену відповідними відгуками, рекомендаціями, публікаціями, довідками тощо.

Експерт, роботу якого аудиторська організація використовує під час проведення аудиту, має бути об'єктивним. Аудиторська організація, як правило, не повинна використовувати роботу експерта під час проведення аудиту, якщо:

1) експерт - фізична особа є основним або переважним засновником (учасником) або керівником економічного суб'єкта, щодо якого аудиторська організація проводить аудит, або що перебуває з зазначеними особами у близькій спорідненості або властивості (батьки, подружжя, брати, сестри, сини, дочки, а також брати, сестри, батьки та діти подружжя), або іншою посадовою особою або штатним співробітником економічного суб'єкта, щодо якого аудиторська організація проводить аудит;

2) експерт - юридична особа є основним або переважним засновником (учасником), кредитором, страховиком економічного суб'єкта, щодо якого аудиторська організація проводить аудит, або економічний суб'єкт, щодо якого аудиторська організація проводить аудит, є основним або переважним засновником (учасником) експерта - юридичної особи. Якщо після призначення експерта виникли або стали відомі обставини, зазначені в цьому пункті, аудиторська організація має провести додаткові аудиторські процедури, що забезпечують підтвердження об'єктивності висновку експерта, або призначити іншого експерта.

Аудиторська організація може використовувати роботу експерта під час проведення аудиту лише з дозволу економічного суб'єкта, щодо якого ця організація проводить аудит. Відмова економічного суб'єкта від використання роботи експерта має бути здійснена в письмовій формі. У разі такої відмови аудиторська організація розглядає питання щодо підготовки за результатами проведеного аудиту аудиторського висновку, відмінного від безумовно позитивного. Аудиторська організація використовує роботу експерта під час проведення аудиту з урахуванням договору возмездного надання послуг, укладеного між економічним суб'єктом, щодо якого аудиторська організація проводить аудит, і експертом чи між аудиторської фірмою та експертом.

Експерт представляє результати своєї роботи у вигляді висновку (звіту, розрахунку тощо) у письмовій формі. Висновок експерта має складатися, як правило, із трьох частин: вступної, дослідницької та висновків та надаватися як мінімум у двох примірниках, один з яких представляється економічному суб'єкту, щодо якого аудиторська організація проводить аудит, а другий - аудиторської організації.

Висновок експерта підлягає включенню до робочої документації аудиторської організації. Якщо у винятковому випадку експерт дає усні роз'яснення, то такі роз'яснення мають бути відображені аудиторською організацією у її робочій документації.

Використання роботи експерта під час проведення аудиту, зокрема посилання на таку роботу в аудиторському висновку, не знімає відповідальність за аудиторський висновок з аудиторської організації, яка його підготувала.

Приблизний перелік робіт, до виконання яких аудиторської організації може знадобитися використовувати роботу експерта:

1) оцінка окремих видів майна (земля, будівлі, машини та обладнання, витвори мистецтва, дорогоцінне каміння та ін);

2) визначення кількості та (або) стану майна (запаси корисних копалин у родовищах, термін служби машин та обладнання та ін.);

3) виробництво розрахунків спеціальними прийомами та способами (актуарні оцінки та ін);

4) вимірювання обсягів виконаних робіт та робіт, що підлягають виконанню за невиконаними договорами, з метою визнання реалізації (будівельних, геолого-розвідувальних, проектних та ін.);

5) юридична оцінка та інтерпретація договорів, установчих документів, нормативних актів.

Тема 6. АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК І ЙОГО ВЗАЄМОЗВ'ЯЗОК З ІСТОТНІСТЬЮ І АУДИТОРСКОЮ ВИБІРКОЮ

6.1. Аудиторський ризик та його оцінка

Однією з основних завдань аудитора є отримання достатніх доказів висловлення думки, що бухгалтерська звітність, за якою складається аудиторський висновок, складено відповідно до загальноприйнятої практикою і принципами і містить будь-яких істотних недоліків чи неточностей.

Зважаючи на той факт, що аудитор не підтверджує кожну укладену клієнтом угоду, він не може зробити більше, ніж просто висловити думку з певним рівнем впевненості у його правомірності. Завжди існує певний ризик того, що будь-яка суттєва неточність не була виявлена.

Підприємницький ризик в аудиті полягає в тому, що аудитор може не отримати запланований дохід від перевірки, отримати суму менше запланованої, зазнати збитків через неякісну перевірку. Він також може бути визначений як небезпека пред'явлення претензій клієнтами та іншими сторонами, зацікавленими у результатах аудиту, та небезпека виникнення фінансових втрат від занять аудиторською діяльністю.

У системі регулювання аудиторської діяльності це питання розглянуто у Федеральному стандарті аудиту № 8 "Оцінка аудиторських ризиків і внутрішній контроль, що здійснюється аудируемой особою".

Аудиторський ризик означає ризик, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку у випадках, коли фінансова звітність містить суттєві спотворення. При цьому аудиторський ризик включає три компоненти: невід'ємний ризик, ризик контролю та ризик невиявлення.

Ризик аудитора (аудиторський ризик) також означає ймовірність того, що бухгалтерська звітність економічного суб'єкта може містити невиявлені суттєві помилки та (або) спотворення після підтвердження її достовірності, або визнає, що вона містить суттєві спотворення, коли насправді таких спотворень у бухгалтерській звітності немає . Він є критерієм якості роботи аудитора, в основі оцінки його лежить їхня професійна думка. Аудитору слід використовувати своє професійне судження, щоб оцінити аудиторський ризик і розробити аудиторські процедури, необхідні зниження цього ризику до прийнятно низького рівня.

Невід'ємний ризик виражає можливість наявності помилок у системі бухгалтерського обліку до перевірки їх системою внутрішнього контролю. Залежить від галузевих особливостей, рідкісних нетипових операцій економічного суб'єкта.

Ризик системи контролю виражає можливість наявності істотних помилок у системі бухгалтерського (фінансового) обліку після перевірки їх системою внутрішнього контролю, тобто фактично означає оцінку аудитором ефективності роботи системи внутрішнього аудиту (контролю) на підприємстві. Він може бути абсолютно високим, оскільки частина контрольних функцій виконується системою бухгалтерського обліку для підприємства.

Ризик невиявлення виражає можливість невиявлення аудитором помилок. Його складовими можуть бути:

▪ ризик аналізу (небезпека, що процедури аналізу не виявлять суттєвих помилок);

▪ ризик при перевірках по суті (небезпека, що суттєвих помилок не буде виявлено в процесі виконання процедур перевірки);

▪ ризик вибіркового дослідження (небезпека, що вибірка операцій для перевірки не відобразить суттєвих помилок).

Аудитор повинен брати до уваги, що між рівнем суттєвості та ступенем аудиторського ризику є зворотна залежність:

▪ чим вищий рівень суттєвості, тим нижчий загальний аудиторський ризик;

▪ чим нижчий рівень суттєвості, тим вищий аудиторський ризик.

Рівень ризику невиявлення безпосередньо пов'язані з аудиторськими процедурами перевірки сутнісно. Якщо аудитору потрібно знизити ризик невиявлення, він зобов'язаний:

▪ модифікувати застосовувані аудиторські процедури, передбачивши збільшення їх кількості та (або) зміну їхньої суті;

▪ збільшити витрати часу на перевірку;

▪ підвищити обсяги аудиторських вибірок.

Оцінюючи ризиків застосовуються такі градації: високий, середній, низький.

Аудитор може ухвалити рішення про застосування у своїй діяльності більшої кількості градацій при оцінках ризиків, ніж три вищезгадані, або про використання для оцінки ризиків кількісних показників (відсотків або часток одиниці).

Оцінка ризику засобів контролю поряд з оцінкою невід'ємного ризику впливає на характер, тимчасові рамки та обсяг аудиторських процедур перевірки по суті, які проводяться з метою зниження ризику невиявлення та, отже, зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня. Але навіть якщо аудитору доведеться перевірити всі 100% сальдо рахунків або однотипних операцій цієї групи, певний ризик невиявлення завжди буде присутнім, зокрема, тому, що переважна частина аудиторських доказів лише надає докази на підтримку деякого висновку, а не вичерпного характеру.

Оцінені рівні невід'ємного ризику та ризику засобів контролю не можуть бути настільки низькими, щоб у аудитора не виникло потреби у проведенні будь-яких процедур перевірки по суті. Незалежно від оцінених рівнів невід'ємного ризику та ризику контролю аудитору слід провести деякі процедури перевірки по суті щодо сальдо рахунків і групи операцій.

Існує зворотний взаємозв'язок між ризиком невиявлення та сукупним рівнем невід'ємного ризику та ризику засобів контролю. Якщо аудитор вважає їх за сукупністю високими, то необхідно, щоб ризик невиявлення був низьким, якщо в ході планування з'ясувалося, що рівень невід'ємного ризику та ризику засобів контролю має досить низькі значення, аудитор може прийняти більш високий ризик невиявлення і однаково знизити аудиторський ризик до прийнятно низького рівня.

Що оцінка невід'ємного ризику та ризику засобів контролю, то більше вписувалося аудиторських доказів аудитору необхідно отримати під час процедур перевірки сутнісно. Якщо невід'ємний ризик і ризик контролю оцінюються як високі, то аудитору необхідно визначити, чи зможуть процедури перевірки по суті надати достатні належні аудиторські докази, щоб знизити ризик невиявлення і, отже, аудиторський ризик до прийнятно низького рівня. У тому випадку, коли аудитор встановлює, що ризик невиявлення щодо передумови підготовки бухгалтерської звітності не може бути знижений до прийнятно низького рівня, йому слід висловити думку з застереженням або відмовитись від вираження думки.

Аудиторська оцінка компонентів аудиторського ризику може змінюватися під час аудиту. У таких випадках аудитору необхідно внести зміни до запланованих процедур перевірки по суті, ґрунтуючись на переглянутих оцінках невід'ємного ризику та ризику засобів контролю.

У випадку, якщо аудитор встановлює, що він не в змозі знизити ризик невиявлення до прийнятно низького рівня щодо статей балансу або однотипної групи господарських операцій, що мають суттєвий характер, йому слід висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від вираження думки.

У практичній діяльності провести правильний підрахунок аудиторського ризику буває досить складно, тим більше що стандарт містить дуже багато невизначеностей і не наводить конкретних методик розрахунку, найбільш прийнятне та конструктивне тлумачення аудиторського ризику - це інтерпретація його як ймовірності помилки аудитора під час проведення перевірки.

Ідеальних способів зведення аудиторського ризику до нуля немає, але аудитор завжди має прагнути максимального його зниження шляхом урахування різноманітних чинників під час планування аудиту.

6.2. Оцінка матеріальності (суттєвості) в аудиті

Метою аудиту бухгалтерської звітності є вираз аудитором думки про достовірність бухгалтерської звітності та відповідність порядку складання звітності ведення бухгалтерського обліку законодавству РФ. При висловленні своєї думки аудитор використовує фразу: " Бухгалтерська звітність відбиває достовірно переважають у всіх істотних відносинах " . Оцінка суттєвості і є предметом професійного судження аудитора, що розглянуто у Федеральному стандарті аудиту № 4 "Суттєвість в аудиті", згідно з яким матеріальність (суттєвість) - це максимально допустимий розмір помилкової суми, яка може бути показана у звітності і розглядатися як несуттєва, т.е. е. не вводить користувачів звітності в оману.

Під суттєвістю розуміється властивість інформації бухгалтерської звітності проводити економічні рішення кваліфікованого користувача такий інформації.

Інформація про окремі активи, зобов'язання, доходи, витрати та господарські операції, а також складові капіталу вважається істотною, якщо її пропуск або спотворення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової (бухгалтерської) звітності. Істотність залежить від величини показника фінансової (бухгалтерської) звітності та (або) помилки, що оцінюються у разі їх відсутності чи спотворення. Істотність порушень та відхилень, допущених клієнтом, є для аудитора критерієм того, чи може він підтвердити достовірність бухгалтерської звітності організації, що перевіряється.

Істотність має дві сторони: якісну та кількісну. З якісної погляду аудитор повинен визначити, носять чи носять істотний характер зазначені у ході перевірки відхилення порядку скоєння перевіряється організацією фінансових і господарських операцій від вимог нормативних актів, які у Російської Федерації. З кількісної точки зору аудитор повинен оцінити, чи перевершують окремо і в сумі виявлені спотворення бухгалтерської звітності (з урахуванням прогнозованої величини невідзначених помилок) прийнятий для організації рівень суттєвості, що перевіряється.

Прикладами якісних спотворень є:

▪ недостатній або неадекватний опис облікової політики, коли існує ймовірність того, що користувач фінансової (бухгалтерської) звітності буде введений в оману таким описом;

▪ відсутність розкриття інформації про порушення нормативних вимог у випадку, коли існує ймовірність того, що подальше застосування санкцій зможе вплинути на результати діяльності особи, що аудується.

На суттєвість можуть впливати нормативні правові акти РФ, і навіть чинники, які стосуються окремих рахунків бухгалтерського обліку фінансової (бухгалтерської) звітності та взаємозв'язків з-поміж них.

Аудитору необхідно розглянути можливість спотворень щодо порівняно невеликих величин, які можуть мати істотний вплив на фінансову (бухгалтерську) звітність. Наприклад, помилка в процедурі, що проводиться наприкінці місяця, може вказувати на можливе суттєве спотворення, яке виникне в тому випадку, якщо така помилка повторюватиметься щомісяця.

Таким чином:

1) суттєвість не передбачає обов'язку аудитора перевірити бухгалтерську звітність організації та дати висновок про її достовірність з точністю до одиниці виміру, в якій ця звітність складена;

2) суттєвість – це параметр можливої ​​зміни інформації, здатного вплинути на думку її компетентного користувача;

3) суттєвість не може виражатися в постійно існуючій абсолютній цифрі;

4) у кожному даному випадку, кожної організації істотність то, можливо різної;

5) критерієм оцінки суттєвості може бути лише граничне значення можливої ​​помилки в бухгалтерській звітності, яка може змінити її до стану, що не дозволяє кваліфікованому користувачеві зробити на її основі правильні висновки і прийняти економічно обґрунтовані рішення.

Аудитор розглядає суттєвість як на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності загалом, так і щодо залишку коштів за окремими рахунками бухгалтерського обліку груп однотипних операцій та випадків розкриття інформації. На суттєвість можуть впливати нормативні правові акти РФ, і навіть чинники, які стосуються окремих рахунків бухгалтерського обліку фінансової (бухгалтерської) звітності та взаємозв'язків з-поміж них. Залежно від аналізованого аспекту фінансової (бухгалтерської) звітності можливі різні рівні суттєвості.

Аудитору слід брати до уваги суттєвість щодо характеру, термінів проведення та обсягу аудиторських процедур, і навіть в оцінці наслідків спотворень.

Розрахунок рівня суттєвості може здійснюватися двома методами: дедуктивним (за методикою відповідного аудиторського стандарту або внутрішньофірмовою методикою) або індуктивним.

У найбільш загальному випадку рівень суттєвості визначається за базовими показниками бухгалтерської звітності (дедуктивним способом), щодо якої необхідно висловити думку про достовірність на основі критеріїв, встановлених відповідно до стандартів аудиторської діяльності.

Для розрахунку рівня суттєвості можуть використовуватися як показники поточного періоду, так і середні показники поточного та попередніх періодів. Показники поточного періоду можуть використовуватися у разі, коли у поточному періоді відбулися суттєві зміни у бізнесі організації та показники за поточний період та період, що передує звітному, виявились непорівнянними. У тому випадку, якщо якесь значення сильно відхиляється у більшу та (або) меншу сторону від інших, допускається коригування шляхом застосування коефіцієнта зі значенням не більше 2. У разі, якщо скориговане значення не потрапляє в сукупність, аудитор може відкинути таке значення. На основі показників, що залишилися, розраховується рівень суттєвості як середнє арифметичне із значень базових показників, що застосовуються для цієї мети. Розраховану величину рівня суттєвості для зручності в подальшій роботі можна округлити в межах 20 %.

Рівень суттєвості впливає інший показник - рівень точності, що використовується щодо обсягу аудиторської вибірки, становлячи 75 % рівня суттєвості.

Між суттєвістю та рівнем аудиторського ризику існує зворотний взаємозв'язок, тобто чим вищий рівень суттєвості, тим нижчий аудиторський ризик, і навпаки. Зворотний взаємозв'язок між суттєвістю та аудиторським ризиком береться до уваги аудитором щодо характеру, часових рамок та обсягу аудиторських процедур. Наприклад, якщо після завершення планування конкретних аудиторських процедур аудитор визначає, що прийнятний рівень суттєвості нижчий, то аудиторський ризик підвищується. Аудитор компенсує це:

▪ або зниженням попередньо отриманого рівня ризику засобів контролю там, де це можливо, та підтримуючи знижений рівень шляхом проведення розширених або додаткових тестів засобів контролю;

▪ або зниженням ризику невиявлення шляхом зміни характеру, тимчасових рамок та обсягу запланованих процедур перевірки по суті.

Одним із найбільш зрозумілих способів зниження аудиторського ризику є зниження такої його компоненти, як ризик невиявлення.

6.3. Аудиторська вибірка

При плануванні робіт аудитор повинен ухвалити рішення про те, чи слід йому застосовувати під час перевірки даного розділу обліку вибіркову перевірку чи суцільну.

Аудитор може перевірити правильність відображення в бухгалтерському обліку сальдо або операцій за рахунками суцільним чином, якщо кількість елементів сукупності, що перевіряється, настільки мала, що застосування вибіркових методів не є правомірним, або якщо застосування аудиторської вибірки є менш ефективним, ніж проведення суцільної перевірки. Порядок проведення вибіркової перевірки який завжди може бути жорстко формалізованим.

Питання регламентовано Федеральним стандартом аудиту №16 "Аудиторська вибірка". Аудиторська вибірка проводиться з метою застосування аудиторських процедур щодо менш ніж 100 % об'єктів перевіреної сукупності, під якими розуміються елементи, що становлять сальдо рахунків, або операції, що становлять обороти за рахунками, для збору аудиторських доказів, що дозволяють скласти думку про всю перевірену сукупність. Для побудови вибірки аудиторська організація має визначити порядок перевірки конкретного розділу бухгалтерської звітності, перевірену сукупність, з якої буде зроблено вибірку, та обсяг вибірки.

Застосування вибіркового методу в аудиті, як і в інших сферах людської діяльності, полягає в заміні суцільного спостереження будь-якої генеральної сукупності об'єктів вивченням деякої її частини з подальшим поширенням результатів вивчення на всю сукупність об'єктів. Вибірковий метод є добре розробленою та багаторазово випробуваною у різних додатках конструкцією теорії ймовірностей.

Аудиторська вибірка – це:

1) у широкому сенсі: спосіб проведення аудиторської перевірки, при якому аудитор перевіряє документацію бухгалтерського обліку економічного суб'єкта не суцільним порядком, а вибірково, дотримуючись при цьому вимог відповідних Правил;

2) у вузькому сенсі: перелік певним чином відібраних елементів перевіряється сукупності з метою на основі їх вивчення зробити висновок про всю перевірювану сукупність.

Процес планування вибіркової перевірки включає визначення:

▪ сукупність даних, яка буде піддана вибірковій перевірці;

▪ елементів найбільшої вартості та ключових елементів;

▪ кількість елементів, які слід відібрати для перевірки;

▪ спосіб відбору елементів.

Аудитор приймає рішення про те, яку саме сукупність даних він перевірятиме під час вибіркової перевірки. Зазвичай аудитор перевіряє сукупність елементів, які відповідають сальдо або обороту за рахунком бухгалтерського обліку.

Під час проведення вибірки аудиторська організація може розбити всю досліджувану сукупність деякі групи ( " підсукупності " ), елементи кожної у тому числі мають подібні характеристики. Критерії розбиття сукупності мають бути такими, щоб будь-якого елемента можна було чітко вказати, до якої підсукупності він належить. Ця процедура, звана стратифікацією, дозволяє знизити розкид (варіацію) даних, що може полегшити роботу аудиторської організації. При перевірці основних засобів зазвичай зручно виділяти в окремі групи для перевірки будівлі та будівлі, транспортні засоби, виробничий інвентар тощо. При перевірці матеріалів зручно розбивати матеріали на групи за субрахунками. Під час перевірки реалізації іноді можна розподілити клієнтів за групами залежно від видів послуг.

Розмір вибірки визначається величиною помилки, яку аудитор вважає припустимою. Чим нижчий її величина, тим більше необхідний розмір вибірки.

Для перевірки випадково існує кілька методів вибору елементів:

▪ метод випадкової вибірки (для цього можуть застосовуватись комп'ютерні програми або таблиці випадкових чисел);

▪ метод кількісної вибірки за інтервалами;

▪ метод грошової вибірки за інтервалами.

Величина інтервалу визначається як відношення всього діапазону значень (наприклад, порядкових номерів документів або інших об'єктів, що перевіряються) до кількості елементів вибірки.

Для побудови грошової вибірки за інтервалами об'єкти, що вивчаються, повинні мати вартісне вираження, але при цьому повинна існувати можливість визначення вартості наростаючим підсумком.

Перш ніж аудитор почне вибирати елементи випадковим чином, йому слід відібрати ряд елементів певним чином. Такі елементи називаються елементами найбільшої вартості та ключовими.

У елементи найбільшої вартості обов'язково входять такі, вартісне значення яких перевищує певну в ході планування аудиту ступінь точності. З іншого боку, аудитор вправі включити до перевірених та інші елементи, які мають найбільше вартісне значення.

У ключові елементи входять такі елементи перевірки, в яких аудитор вважає помилки та спотворення найбільш ймовірними, керуючись своїм професійним судженням, а також додатковою інформацією, яка надійшла до його розпорядження в ході аудиту.

Формуючи вибірку, слід описати, задля досягнення якихось конкретних цілей вона проводиться, і навіть оцінити помилки, присутні у вибірці, стосовно поставленої мети. Якщо цілі перевірки не були досягнуті за допомогою вибіркового дослідження, то аудиторська організація може провести альтернативні аудиторські процедури.

Оцінка результатів вибірки включає такі види робіт:

а) аналіз кожної помилки, що потрапила у вибірку;

б) екстраполяція отриманих під час вибірки результатів на всю перевірену сукупність;

в) оцінка ризику вибірки.

Помилки, виявлені за елементами представницької вибірки, розповсюджуються на всю перевірену сукупність. Помилки, виявлені за елементами найбільшої вартості та ключовими елементами, враховуються у фактично знайденому розмірі та розповсюдженню не підлягають. Повна гадана величина помилки за результатами вибіркової перевірки складається з ймовірної величини помилки за результатами представницької вибірки, складеної з фактично знайденою величиною помилки за елементами найбільшої вартості та ключових елементів.

Якщо повна передбачувана величина помилки, отримана за результатами вибірки, близька по порядку величини до рівня суттєвості або ступеня точності, а особливо в тому випадку, якщо вибіркові перевірки, проведені в різних галузях обліку даного клієнта, дають у сумі помилку, яку можна порівняти за величиною або перевищує рівень суттєвості, аудитору рекомендується вжити таких дій:

▪ вимагати від клієнта виправити фактично виявлені помилки;

▪ проаналізувати причини виникнення помилок та оцінити можливий обсяг невіднайдених помилок;

▪ модифікувати аудиторські процедури з метою отримання більш надійних даних (наприклад, збільшення обсягу вибірки);

▪ спробувати виконати будь-які альтернативні аудиторські процедури щодо даного розділу бухгалтерського обліку;

▪ вимагати від клієнта виправити не тільки виявлені, але й інші можливі помилки в цій галузі обліку, після чого вибірково перевірити інші елементи цього розділу обліку ще раз.

Аудиторська організація повинна обов'язково відображати в робочій документації аудитора всі стадії проведення аудиторської вибірки та аналіз її результатів.

6.4. Поняття афілійованих осіб в аудиті

Це питання розглянуто у Федеральному стандарті аудиту № 8 " Афілійовані особи " , складеному з урахуванням Міжнародних стандартів аудиту.

Під афілійованими особами розуміються фізичні та юридичні особи, здатні впливати на діяльність юридичних та (або) фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність. Операцією між аудованою особою та афілійованою особою вважається будь-яка операція з передачі будь-яких активів або зобов'язань, що здійснюється між аудованою особою та афілійованою особою.

Аудитор повинен виконувати аудиторські процедури з метою отримання достатніх належних аудиторських доказів, що стосуються афілійованих осіб та розкриття інформації про них, а також впливу операцій між особою, що аудується, і афілійованою особою на фінансову (бухгалтерську) звітність аудованої особи. Тим не менш, не слід очікувати, що в результаті аудиту будуть виявлені всі операції з афілійованими особами.

Керівництво особи, яка аудується, несе відповідальність за визначення афілійованості сторін та операцій з ними, а також розкриття відповідної інформації у фінансовій (бухгалтерській) звітності.

Аудитору необхідно мати знання про діяльність аудируемого особи і галузі загалом, дозволяють йому виявляти події, операції та існуючу практику, які можуть істотно вплинути на фінансову (бухгалтерську) звітність. Наявність афілійованих осіб та операцій з ними вважається звичайним у діловій практиці, проте аудитор має бути поінформований про них.

У ході аудиторської перевірки аудитору необхідно звернути увагу на нетипові операції та операції, які можуть вказувати на існування раніше не виявлених афілійованих осіб, у тому числі:

▪ операції, що передбачають нетипові ситуації та умови (наприклад, наявність нестандартних цін, процентних ставок, поруки тощо);

▪ операції, здійснені без видимої причини з погляду логіки бізнесу;

▪ операції, зміст яких відрізняється від їхньої форми;

▪ операції, відображені у документах та бухгалтерському обліку незвичайним чином;

▪ великий обсяг операцій або значні за сумою операції з окремими споживачами чи постачальниками (проти інших);

▪ невраховані операції, у тому числі безоплатне одержання або надання управлінських послуг.

При перевірці операцій з афілійованими особами аудитор повинен отримати достатні аудиторські докази того, що ці операції були належним чином враховані та розкриті. Якщо аудитор не може отримати таких доказів або дійшов висновку про те, що інформація про них розкрита у фінансовій (бухгалтерській) звітності неясно чи неповно, аудитор має відповідним чином модифікувати аудиторський висновок.

Тема 7. АУДИТОРСЬКІ ДОВІДКИ: ОСОБЛИВОСТІ ОТРИМАННЯ ТА ВІДРАЗУВАННЯ В РОБОЧІЙ ДОКУМЕНТАЦІЇ

7.1. Аудиторські докази

Для того, щоб мати підстави для висновків з основних напрямків аудиторської перевірки, аудитор повинен зібрати відповідні докази. Федеральний стандарт аудиту № 5 "Аудиторські докази" встановлює єдині вимоги до кількості та якості доказів, які необхідно отримати при аудиті фінансової (бухгалтерської) звітності, а також до процедур, що виконуються з метою отримання доказів.

Аудиторські докази - це інформація, отримана аудитором під час проведення перевірки, та результат аналізу зазначеної інформації, на яких ґрунтується думка аудитора. До аудиторських доказів належать, зокрема, первинні документи та бухгалтерські записи, які є основою фінансової (бухгалтерської) звітності, а також письмові роз'яснення уповноважених співробітників особи, що аудується, та інформація, отримана з різних джерел (від третіх осіб).

Аудиторська організація або індивідуальний аудитор повинні отримати належні докази з метою формулювання обґрунтованих висновків, на яких ґрунтується думка аудитора. Докази отримують у результаті проведення комплексу текстів засобів внутрішнього контролю та необхідних процедур перевірки сутнісно. У деяких ситуаціях докази можна отримати виключно шляхом проведення процедур перевірки по суті.

Поняття достатності та належного характеру взаємопов'язані та застосовуються до аудиторських доказів, отриманих у результаті тестів засобів внутрішнього контролю та проведення аудиторських процедур. Достатність є кількісною мірою аудиторських доказів. Належний характер є якісною стороною аудиторських доказів, що визначає їх збіг з конкретною передумовою підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності та її достовірність.

На думку аудитора про те, що є достатнім належним аудиторським доказом, впливають такі фактори:

▪ аудиторська оцінка характеру та величини аудиторського ризику як на рівні фінансової (бухгалтерської) звітності, так і на рівні залишку коштів на рахунках бухгалтерського обліку чи однотипних господарських операцій;

▪ характер систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, а також оцінка ризику застосування засобів внутрішнього контролю;

▪ суттєвість перевіреної статті фінансової (бухгалтерської) звітності;

▪ досвід, набутий під час проведення попередніх аудиторських перевірок;

▪ результати аудиторських процедур, включаючи можливе виявлення шахрайства чи помилок;

▪ джерело та достовірність інформації.

Аудиторські докази зазвичай збирають, враховуючи кожну передумову підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності. Аудиторські докази, що стосуються однієї передумови, наприклад щодо існування товарно-матеріальних запасів, не можуть компенсувати відсутність аудиторських доказів щодо іншої передумови, наприклад, вартісної оцінки. Характер, часові рамки та обсяг процедур перевірки по суті залежать від передумови, що перевіряється. У ході тестів аудитор може отримати докази, що стосуються більш ніж однієї передумови, наприклад, під час перевірки погашення дебіторську заборгованість може виявити аудиторські докази як щодо її існування, і щодо її величини (вартісної оцінки).

Надійність аудиторських доказів залежить від їхнього джерела (внутрішнього чи зовнішнього), а також від форми їх подання (візуальної, документальної чи усної). Аудиторські докази переконливіші, якщо вони отримані з різних джерел, мають різний зміст і при цьому не суперечать один одному. У разі аудитор може забезпечити вищу ступінь упевненості проти тієї, яка була отримана результаті розгляду аудиторських доказів окремо. І навпаки, якщо аудиторські докази, отримані з одного джерела, не відповідають доказам, отриманим з іншого, аудитор повинен визначити, які додаткові процедури необхідно провести для з'ясування причин такої невідповідності.

Аудитор повинен зіставляти витрати, пов'язані з отриманням аудиторських доказів, і корисність інформації, що отримується при цьому. Однак складність роботи та витрати не є достатньою підставою для відмови від виконання необхідної процедури.

За наявності серйозних сумнівів щодо достовірності відображення господарських операцій у фінансовій (бухгалтерській) звітності аудитор має спробувати отримати достатні належні аудиторські докази для усунення такого сумніву. У разі неможливості отримання достатніх належних аудиторських доказів, аудитор повинен висловити свою думку з відповідним застереженням або відмовитися від висловлювання думки.

Аудитор отримує аудиторські докази шляхом виконання наступних процедур перевірки по суті:

▪ інспектування є перевіркою записів, документів або матеріальних активів, в ході якої аудитор отримує аудиторські докази різного ступеня надійності в залежності від їх характеру та джерела, а також від ефективності засобів внутрішнього контролю за процесом їх обробки;

▪ спостереження - це відстеження аудитором процесу або процедури, що виконується іншими особами (наприклад, спостереження аудитора за перерахуванням матеріальних запасів, що здійснюються співробітниками особи, що аудується, або відстеження виконання процедур внутрішнього контролю, за якими не залишається документальних свідоцтв для аудиту);

▪ запит (пошук інформації у обізнаних осіб у межах або за межами аудованої особи. За формою вона може бути як офіційною письмовою, адресованою третім особам, так і неформальним усним питанням, адресованим працівникам аудованої особи. Відповіді на запити (запитання) можуть надати аудитору відомості , які він раніше не мав або які підтверджують аудиторські докази);

▪ підтвердження (відповідь на запит про інформацію, що міститься в бухгалтерських записах (наприклад, аудитор зазвичай запитує підтвердження про дебіторську заборгованість безпосередньо у дебіторів));

▪ перерахунок (перевірка точності арифметичних розрахунків у первинних документах та бухгалтерських записах або виконання аудитором самостійних розрахунків);

▪ аналітичні процедури являють собою аналіз та оцінку отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових та економічних показників особи, що перевіряється, з метою виявлення незвичайних та (або) неправильно відображених у бухгалтерському обліку господарської операцій, виявлення причин таких помилок та спотворень.

7.2. Документування аудиту

Документування аудиту регламентоване Федеральним стандартом аудиту № 2. Аудиторська організація та індивідуальний аудитор повинні документально оформлювати всі відомості, які важливі з погляду надання доказів, що підтверджують аудиторську думку, а також доказів того, що аудиторська перевірка проводилася відповідно до Федеральних стандартів аудиту.

Метою цього стандарту є оптимізація складу та змісту робочої документації розділів обліку та звітності для підвищення "читаності" аудиторських файлів, а також забезпечення можливості контролю за обґрунтованістю аудиторських доказів на всіх рівнях, у тому числі самоконтролю виконавця.

Під терміном "документація" розуміються робочі документи та матеріали, що готуються аудитором і для аудитора або одержувані та збережені аудитором у зв'язку з проведенням аудиту. Робочі документи можуть бути подані у вигляді даних, зафіксованих на папері, фотоплівці, в електронному вигляді або в іншій формі, та використовуються:

▪ при плануванні та проведенні аудиту;

▪ при здійсненні поточного контролю та перевірки виконаної аудитором роботи;

▪ для фіксування аудиторських доказів, які одержуються з метою підтвердження думки аудитора.

Стандарт не містить конкретного переліку обов'язкових робочих документів аудиту та конкретних вимог щодо їх оформлення, натомість він формулює фактори, що впливають на форму та зміст робочих документів, а також перелік приблизної інформації, яка має бути наведена у робочих документах. Робочі документи повинні складатися за повною формою, необхідною для забезпечення загального розуміння аудиту для того, щоб досвідчений аудитор, ознайомившись з ними, міг отримати загальне уявлення про проведену організацією аудиторську перевірку.

Аудитор повинен відображати в робочих документах інформацію про планування аудиторської роботи, характер, тимчасові рамках та обсяг виконаних аудиторських процедур, їх результати, а також про висновки, зроблені на основі отриманих аудиторських доказів. У робочих документах має бути обґрунтування аудитором всіх важливих моментів, за якими необхідно висловити своє професійне судження. У тих випадках, коли аудитор проводив розгляд складних принципових питань або висловлював з якихось важливих для аудиту питань професійне судження, до робочих документів слід включати факти, які були відомі аудитору на момент формулювання висновків із необхідною їхньою аргументацією.

Обсяг робочих документів залежить від професійної думки аудитора. Немає необхідності документувати кожне питання, яке розглядає аудитор. Зокрема, неприпустимо включати до складу робочої документації копії первинних документів, оформлених належним чином, які не містять помилок та відповідних господарським операціям, що описуються цими первинними документами. Замість копій таких документів допустимо складання зведеної таблиці із зазначенням переліку перевірених операцій та проставленням позначки про наявність та правильність відповідних первинних документів.

Робоча документація повинна містити інформацію про всі перевірені документи, операції, факти, а не лише про ті, за якими робляться зауваження.

Достатність обсягу робочої документації визначається керівником перевірки, при цьому основними критеріями є наявність документів, що підтверджують виконання аудиторських тестів по суті відповідно до затверджених програм аудиту, дотримання принципу цілеспрямованої перевірки, забезпечення можливості наскрізного простеження (за методом перехресних посилань) правильності даних.

Форма та зміст робочих документів визначаються такими факторами, як:

▪ характер аудиторського завдання;

▪ вимоги до аудиторського висновку;

▪ характер і складність діяльності особи, що аудується;

▪ характер та стан систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю особи, що аудується;

▪ необхідність давати вказівки працівникам аудитора, здійснювати за ними поточний контроль та перевіряти виконану ними роботу;

▪ конкретні методи та прийоми, які застосовуються в процесі проведення аудиту.

Робочі документи повинні бути складені та систематизовані таким чином, щоб відповідати обставинам кожної конкретної аудиторської перевірки та потребам аудитора під час її проведення. З метою підвищення ефективності підготовки та перевірки робочих документів в аудиторській організації доцільно розробити типові форми документації (наприклад, стандартну структуру аудиторського файлу (папки) робочих документів, бланки, запитальники, типові листи та звернення тощо). Така стандартизація документування здатна полегшити доручену роботу підлеглим і водночас дозволить контролювати результати виконуваної ними роботи.

По кожному клієнту аудиторська фірма заповнює постійну та щорічну (поточну) папку. У постійній папці розміщується постійна інформація про клієнта, що мало змінюється, наприклад:

▪ копії пакета установчих документів;

▪ інформація про головних акціонерів (співвласників);

▪ дані про організаційну структуру підприємства;

▪ копії довгострокових угод (з банками про позики, з власними клієнтами, з постачальниками), які мають значення для проведення аудиту протягом багатьох років;

▪ копії нормативних документів, що стосуються функціонування цього підприємства або підприємств певної специфічної групи, до якої має відношення та організація клієнта.

У щорічній (поточній) папці розміщуються поточні робочі документи аудиторської перевірки за підсумками кожного фінансового року. На кожний рік по кожній організації, що перевіряється, заводиться окрема поточна папка або (у разі значного обсягу документації) комплект папок.

Для невеликих підприємств-клієнтів, а також для виконання одноразових завдань допускається розміщення постійної та змінної інформації про клієнта в одній папці. У разі повторного звернення клієнта наступного року аудитори, які працюють із таким клієнтом, зобов'язані розділити його документи у відповідні окремі папки.

До моменту підготовки аудиторського висновку вся робоча документація має бути створена (отримана) та оформлена відповідним чином. Аудитору необхідно встановити належні процедури для забезпечення конфіденційності, збереження робочих документів, а також їх зберігання протягом достатнього періоду часу, виходячи з особливостей діяльності аудитора, а також законодавчих та професійних вимог, але не менше п'яти років.

Робочі документи є власністю аудитора, хоча частина документів або витримки з них можуть бути надані особі, що аудується, на розсуд аудитора, вони не можуть служити заміною бухгалтерських записів аудируемой особи.

7.3. Перевірка дотримання вимог нормативних актів

При розгляді цього питання необхідно керуватися Федеральним стандартом аудиту № 14 "Облік вимог нормативних правових актів Російської Федерації під час аудиту".

У рамках аудиту фінансової звітності аудитор не ставить за мету виявити всі факти недотримання законодавчих і нормативних актів. Виявлення таких фактів може стати предметом спеціального аудиторського завдання при наданні супутніх аудиту послуг, проте проведення щорічного аудиту може сприяти запобіганню недотримання законодавчих та нормативних актів організацією, що перевіряється.

Ступінь впливу законодавчих та нормативних актів на фінансову звітність організації може бути різною. Деякі законодавчі та нормативні акти визначають форму фінансової звітності, порядок формування її показників, розкриття інформації у фінансовій звітності організації. Інші законодавчі та нормативні акти визначають умови діяльності організації, без дотримання яких діяльність чи окремі операції організації не можуть здійснюватися або можуть бути припинені чи обмежені. Наприклад, законодавство про акціонерні товариства регулює процеси освіти, реорганізації акціонерних товариств, процедури зміни їхнього капіталу тощо; організації низки галузей повинні мати ліцензії, щоб здійснювати свою діяльність (наприклад, аудиторські організації, організації, що здійснюють видобуток та переробку нафти та газу, транспортні організації тощо); антимонопольне законодавство регулює проведення організаціями певних угод і може забороняти їх здійснення тощо. буд. Ряд законодавчих і нормативних актів створюють особливі зобов'язання для організацій.

Податкове законодавство, законодавство про валютний контроль, митне законодавство тощо впливають на діяльність практично всіх організацій. При цьому недотримання законодавства в цих сферах може мати суттєві фінансові наслідки для організації.

Зрештою, існують законодавчі та нормативні акти, які визначають загальні питання функціонування організації. До них відносяться трудове законодавство, нормативні акти, що регулюють дотримання техніки безпеки, охорону здоров'я працівників тощо. Такі нормативні акти зазвичай не впливають на фінансову звітність організації, оскільки практично не пов'язані з подіями чи операціями, які зазвичай відображаються у фінансовій звітності.

Відповідальність за дотримання вимог законодавчих та нормативних актів несе керівництво організації, що перевіряється. Аудитор не несе відповідальності за недотримання організацією законодавчих і нормативних актів, що перевіряється, а тому перевірка дотримання організацією законодавчих і нормативних актів, що перевіряється, не є метою аудиту. Чим слабший вплив законодавчих та нормативних актів на операції та факти господарської діяльності, які зазвичай відображаються у бухгалтерському обліку та звітності, тим менша ймовірність того, що в ході аудиту будуть виявлені факти недотримання організацією законодавчих та нормативних актів.

При плануванні та проведенні аудиту, а також при оцінці його результатів та формуванні аудиторського висновку аудитор повинен брати до уваги, що недотримання організацією законів і нормативних актів, що перевіряється, може в ряді випадків істотно впливати на фінансову звітність. Наприклад, недотримання податкового законодавства може призвести до недостовірного відображення у звітності організації податкових зобов'язань та виникнення суттєвих зобов'язань щодо сплати штрафних санкцій. Недотримання умов, передбачених ліцензіями на користування природними ресурсами, розробку родовищ корисних копалин тощо, може призвести до порушення принципу підприємства, що діє, тощо.

Аудитору також необхідно отримати достатні докази того, що в організації, що перевіряється, дотримуються законодавчі та нормативні акти, які, на думку аудитора, впливають на визначення суттєвих сум у звітності та відомості, що розкриваються в ній. Для цього йому необхідно вивчити вимоги відповідних законодавчих та нормативних актів та переконатися в тому, що необхідні показники відображені у фінансовій звітності та інформація розкрита у примітках до неї.

Відповідно до вимог Закону про аудиторську діяльність, перевіряючи відповідність порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству, аудитор має:

▪ вивчити вимоги чинних законодавчих та нормативних актів щодо порядку ведення бухгалтерського обліку;

▪ переконатися в тому, що організація, що перевіряється, дотримується зазначених вимог.

Як правило, перевірка дотримання вимог законодавчих та нормативних актів провадиться в ході аудиторських процедур перевірки відповідних статей бухгалтерської звітності. Аудитор повинен бути готовим до того, що при цьому можуть бути виявлені факти недотримання законодавчих та нормативних актів. Наприклад, такі факти можуть бути виявлені при ознайомленні з протоколами засідань ради директорів або іншого керівного органу, при отриманні від керівництва та (або) юриста організації відповідей на запити щодо судових розглядів, позовів та санкцій, під час проведення аудиторських процедур по суті щодо операцій або сальдо звітів.

При оцінці впливу фактів недотримання законодавчих та нормативних актів на фінансову звітність аудитор, що перевіряється, повинен:

▪ розглянути можливі фінансові наслідки для організації: штрафи, пені, інші санкції, загрозу конфіскації активів, вимушене припинення діяльності, судові розгляди тощо;

▪ розглянути необхідність розкриття можливих фінансових наслідків у звітності організації;

▪ оцінити, чи можливі фінансові наслідки є настільки серйозними, що можуть вплинути на достовірність фінансової звітності.

Аудитор у максимально короткий термін повідомляє про виявлені факти недотримання нормативних правових актів РФ аудируемой особою раді директорів і вищому керівництву аудируемого особи або отримує докази, що вони належним чином поінформовані факти недотримання, які привернули увагу аудитора. Однак аудитор може цього не робити за відсутності наслідків або у незначних випадках і може заздалегідь обговорити з керівництвом характер питань, про які аудитор повідомлятиме.

Якщо аудитор дійшов висновку, що факт недотримання нормативних правових актів РФ істотно впливає на фінансову (бухгалтерську) звітність і не був належним чином відображений у ній, він повинен письмово висловити думку з застереженням або негативну думку.

Аудитор повинен документувати виявлені (або передбачувані) факти недотримання організацією законодавчих і нормативних актів, що перевіряється. Якщо особа, що аудується, перешкоджає аудитору в отриманні достатніх належних аудиторських доказів, що підтверджують, що факти недотримання нормативних правових актів РФ, які можуть бути суттєвими для фінансової (бухгалтерської) звітності, мали місце або могли мати місце, аудитору слід висловити думку з застереженням або відмовитися від висловлювання думки через обмеження обсягу аудиту.

7.4. Дії аудитора при виявленні помилок та несумлінності

Спотворення бухгалтерської звітності, тобто неправильне відображення та подання даних бухгалтерського обліку може бути двох видів: навмисне та ненавмисне.

Навмисне спотворення бухгалтерської звітності є результатом навмисних дій (або бездіяльності) персоналу економічного суб'єкта, що перевіряється. Вони здійснюються з корисливою метою для введення в оману користувачів бухгалтерської звітності. Разом з тим аудитору слід враховувати, що висновок про навмисні дії (або бездіяльність) персоналу економічного суб'єкта, які ведуть до появи спотворень у бухгалтерській звітності, може бути зроблено лише уповноваженим на те органом.

Ненавмисне спотворення бухгалтерської звітності є результатом ненавмисних дій (або бездіяльності) персоналу економічного суб'єкта, що перевіряється. Воно може бути наслідком арифметичних чи логічних помилок в облікових записах, помилок у розрахунках, недогляду у повноті обліку, неправильного відображення в обліку фактів господарської діяльності, наявності та стану майна.

Як навмисне, так і ненавмисне спотворення бухгалтерської звітності може бути у економічного суб'єкта, що перевіряється, істотним (тобто впливає на достовірність його бухгалтерської звітності настільки сильною мірою, що кваліфікований користувач бухгалтерської звітності може зробити помилкові висновки або прийняти помилкові рішення) або несуттєвим.

Помилка - ненавмисне спотворення у фінансовій (бухгалтерській) звітності, у тому числі невідображення будь-якого числового показника або нерозкриття будь-якої інформації. Прикладами помилок є:

▪ помилкові дії, допущені під час збору та обробки даних, на підставі яких складалася фінансова (бухгалтерська) звітність;

▪ неправильні оціночні значення, що виникають внаслідок неправильного обліку або неправильної інтерпретації фактів;

▪ помилки у застосуванні принципів обліку, які стосуються точного вимірювання, класифікації, подання або розкриття.

Під недобросовісними діями розуміються навмисні дії, вчинені однією чи декількома особами з-поміж представників власника, керівництва та співробітників аудируемого особи чи третіх осіб з допомогою незаконних дій (бездіяльності) з метою отримання незаконних вигод. У Федеральних стандартах аудиту розглядаються лише недобросовісні дії, що є причиною суттєвих спотворень фінансової (бухгалтерської) звітності.

Розрізняють два типи навмисних спотворень, що виникають внаслідок недобросовісних дій, що розглядаються в ході аудиту:

▪ спотворення, що виникають у процесі недобросовісного складання фінансової (бухгалтерської) звітності;

▪ спотворення, що виникають внаслідок присвоєння активів.

Недобросовісні дії мають на увазі наявність мотивуючих факторів та усвідомлюваних можливостей для їх вчинення. Несумлінне складання фінансової (бухгалтерської) звітності можливе у випадках, коли керівництво аудируемого особи під впливом зовнішніх чи внутрішніх чинників бажає досягти необ'єктивних результатів діяльності. Усвідомлювана можливість недобросовісного складання фінансової (бухгалтерської) звітності чи незаконного присвоєння активів існує у разі, коли якась особа вважає, що може обійти систему внутрішнього контролю (наприклад, якщо ця особа займає відповідальне становище чи знає конкретні недоліки у системі внутрішнього контролю).

Помилка відрізняється від недобросовісної дії відсутністю наміру, що лежить в основі дії, яка призвела до викривлення фінансової (бухгалтерської) звітності. На відміну від помилки недобросовісні дії мають навмисний характер і, як правило, мають на увазі цілеспрямоване приховування фактів. У той час як аудитор може визначити потенційну можливість вчинення недобросовісних дій, для нього складно, а то й неможливо встановити намір, особливо в частині суб'єктивного судження керівництва особи, що аудується.

Керівництво аудируемого особи та представники власника відповідно до законодавства РФ несуть відповідальність за запобігання та виявлення несумлінних дій та помилок. Відповідальність зазначених осіб може залежати від організаційної структури та внутрішніх регламентуючих документів особи, що аудується. Практика корпоративного управління вимагає, щоб представники власника та керівництво аудованої особи створювали та підтримували загальну культуру чесності та високих моральних принципів, а також встановили належні засоби контролю для запобігання та виявлення помилок та несумлінних дій.

Керівництво аудируемого особи зобов'язане створити контрольне середовище та підтримувати політику та процедури, що забезпечують максимальне досягнення поставлених цілей упорядкованої та ефективної діяльності аудируемой особи шляхом впровадження та забезпечення безперервності функціонування системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, призначеної для запобігання та виявлення фактів недобросовісних дій. Така система знижує, але не усуває повністю ризик спотворень через помилки та несумлінні дії. Відповідно, керівництво аудируемой особи несе відповідальність за будь-який ризик, що залишається.

Аудитор не несе і не може нести відповідальність за запобігання помилкам та несумлінним діям і він не може отримати абсолютну впевненість у тому, що всі суттєві спотворення у фінансовій (бухгалтерській) звітності будуть виявлені. У зв'язку з невід'ємними обмеженнями аудиту існує неминучий ризик того, що деякі суттєві спотворення фінансової (бухгалтерської) звітності не будуть виявлені, незважаючи на те, що аудит був належним чином спланований і проводився точно відповідно до Федеральних стандартів аудиту.

Ризик невиявлення недобросовісних дій керівництва аудируемой особи набагато вищий, ніж ризик невиявлення недобросовісних дій його співробітників, оскільки керівництво та представники власника займають становище, що передбачає їх високий авторитет, чесність і порядність, що дає можливість обходити формально встановлені процедури контролю. Керівництво певного рівня може скористатися своїм становищем та обійти процедури контролю, призначені для запобігання аналогічних несумлінних дій співробітників (наприклад, віддати розпорядження відобразити в обліку ту чи іншу господарську операцію або приховати її). Керівництво може наказати співробітникам вчинити будь-яку недобросовісну дію або скористатися їхньою допомогою для цього, а рядові співробітники можуть не знати про це.

До отримання доказів зворотного аудитор має право сприймати записи та документи особи, що аудується, як справжні. Аудит, проведений відповідно до Федеральних стандартів аудиту, як правило, не передбачає перевірку справжності документації та не вимагає від аудитора як особи, яка не має спеціальної підготовки, бути фахівцем з такої перевірки.

Можливість приховування недобросовісних дій набагато ускладнює їх виявлення. Проте, використовуючи знання про діяльність аудируемой особи, аудитор може визначити події чи умови, що дають можливість, мотивацію чи засіб вчинення недобросовісних дій, або встановити факт вже відбулася недобросовісної дії. Такі події чи умови називаються факторами ризику несумлінних дій. Це, наприклад, відсутність первинного документа чи суперечливий результат проведення аналітичної процедури. Зазначені події можуть статися внаслідок інших обставин, а не внаслідок несумлінних дій. Фактори ризику несумлінних дій не завжди вказують на наявність таких дій, але часто мають місце в тих обставинах, коли відбуваються ці дії. Наявність факторів ризику несумлінних дій може змінити оцінку аудитором невід'ємного ризику чи ризику контролю.

Запитання, що підлягають повідомленню представникам власника, визначаються професійним судженням аудитора. Такі питання можуть включати:

▪ питання компетентності та порядності керівництва;

▪ недобросовісні дії за участю керівництва;

▪ інші недобросовісні дії, що призвели до суттєвих спотворень у фінансовій (бухгалтерській) звітності;

▪ суттєві спотворення фінансової (бухгалтерської) звітності, що виникли внаслідок помилок;

▪ спотворення, які можуть спричинити суттєві спотворення фінансової (бухгалтерської) звітності в майбутньому.

Якщо аудитор виявив суттєві спотворення у фінансовій (бухгалтерській) звітності, що виникли внаслідок помилки, він повинен своєчасно повідомити про це керівників відповідного рівня та за потреби представників власника особи, що аудується.

Якщо аудитор дійшов висновку про неможливість завершення аудиту через спотворення фінансової (бухгалтерської) звітності внаслідок недобросовісних дій, то він повинен врахувати свою професійну та юридичну відповідальність стосовно даних обставин, розглянути можливість відмови від завдання.

На збільшення ризику спотворень бухгалтерської звітності можуть впливати як чинники внутрішньогосподарської діяльності економічного суб'єкта, і відображають особливості конкретної галузі чи країни загалом.

1. До факторів внутрішньогосподарської діяльності економічного суб'єкта, що сприяють появі спотворень, належать:

▪ наявність значних фінансових вкладень у кризові галузі;

▪ невідповідність величини оборотних коштів швидкому зростанню обсягів продажу (виробництва) економічного суб'єкта або значному зниженню прибутку;

▪ наявність залежності економічного суб'єкта у певний період від одного чи невеликого числа замовників чи постачальників;

▪ зміни у практиці договірних відносин або в обліковій політиці, які ведуть до значної зміни величини прибутку;

▪ нетипові угоди економічного суб'єкта, особливо в період закінчення року, які суттєво впливають на величину фінансових показників;

▪ наявність платежів за послуги, які явно не відповідають наданим послугам;

▪ особливості організаційно-управлінської структури економічного суб'єкта, наявність недоліків у цій структурі;

▪ особливості структури капіталу та розподілу прибутку;

▪ наявність відхилень від встановлених правил у веденні бухгалтерського обліку та організації підготовки бухгалтерської звітності та ін.

2. До факторів, що відображають особливості стану конкретної галузі фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта та економіки країни в цілому, що сприяють появі спотворень, належать:

▪ стан галузі економіки та економіки країни загалом - криза, депресія чи піднесення;

▪ зростання можливості виникнення неспроможності (банкрутства) економічного суб'єкта у зв'язку з кризовим станом галузі;

▪ особливості виробничої діяльності економічного суб'єкта, технологічні особливості виробництва.

Виявлені в процесі аудиту факти спотворень бухгалтерської звітності аудиторської організації слід докладно відобразити у своїй робочій документації, а надалі - у звіті чи висновку. Аудиторська організація відповідальна за висловлення об'єктивної та обґрунтованої думки про достовірність бухгалтерської звітності, поданої письмово в аудиторському висновку та (або) звіті керівництву економічного суб'єкта, що перевіряється. Вона також відповідальна за правильність і повноту даних, відображених у висновку та (або) звіті аудитора, про виявлені ним суттєві спотворення бухгалтерської звітності.

Аудиторська організація несе відповідальність за недотримання конфіденційності комерційної інформації економічного суб'єкта, що виразилося у розголошенні відомостей про виявлені спотворення бухгалтерської звітності третім особам (за винятком випадків, прямо передбачених чинним законодавством).

7.5. Аналітичні процедури в аудиті. Види та особливості застосування

Федеральний стандарт аудиту № 20 "Аналітичні процедури" зобов'язує аудитора застосовувати аналітичні процедури на стадії планування та завершальній стадії аудиту, при цьому аудитор здійснює аналіз співвідношень та закономірностей, заснованих на відомостях про діяльність аудованої особи, а також вивчає зв'язок цих співвідношень та закономірностей з іншою наявною у розпорядженні аудитора інформацією чи причини можливих відхилень від неї.

Аналітичні процедури включають:

а) розгляд фінансової та іншої інформації про аудіювану особу в порівнянні:

▪ з порівнянною інформацією за попередні періоди;

▪ очікуваними результатами діяльності особи, що аудується, наприклад, кошторисами або прогнозами, а також припущеннями аудитора;

▪ інформацією про організації, що ведуть аналогічну діяльність (наприклад, порівняння відношення виручки від продажу аудируемой особи до суми дебіторської заборгованості із середніми галузевими показниками або з показниками інших організацій порівнянного розміру в тій же галузі економіки);

б) розгляд взаємозв'язків:

▪ між елементами інформації, які, ймовірно, повинні відповідати прогнозованому зразку, виходячи з досвіду особи, що аудується;

▪ фінансовою інформацією та іншою інформацією (наприклад, між витратами на оплату праці та чисельністю працівників).

Аналітичні процедури можуть бути здійснені різними способами (просте порівняння, комплексний аналіз із застосуванням складних статистичних методів та ін.). Аналітичні процедури проводять щодо консолідованої фінансової звітності, фінансової звітності дочірніх організацій, підрозділів чи сегментів та окремих елементів фінансової інформації.

Застосування аналітичних процедур ґрунтується на припущенні про те, що взаємозв'язок між числовими показниками існує та продовжує існувати остільки, оскільки відсутні докази протилежного. Наявність такого взаємозв'язку забезпечує аудиторські докази щодо повноти, точності та достовірності даних, отриманих у бухгалтерському обліку. Ступінь, в якій аудитор може покладатися на результати аналітичних процедур, залежить від оцінки аудитором ризику того, що аналітичні процедури, засновані на прогнозних даних, можуть вказувати на відсутність помилки, тоді як насправді величина, що перевіряється, істотно спотворена.

Вибір методу проведення аналітичних процедур чи проектування тесту залежить від поставленої мети. При послідовному аналізі звітності спочатку аудитору доцільно застосувати з так званий метод читання фінансової звітності. Цей метод полягає у вивченні абсолютних значень показників, представлених у зовнішній звітності, та визначенні на цій основі головних джерел коштів підприємства та отриманого прибутку (причин виникнення збитків), напрямів їх використання за минулий період, а також провідних положень облікової політики. Особливу увагу при цьому слід звернути на наявність у звітності незвичайних показників та сум.

Метод галузевого порівняльного аналізу використовується для зіставлення фінансових показників підприємства із середньогалузевими даними. Перевагою галузевого порівняльного аналізу є те, що в результаті проведення аудитор глибше розуміє зміст бізнесу клієнта. Звичайно, це справедливо за умови, що фінансове становище підприємств та динаміка галузевих показників відображають об'єктивну закономірність розвитку галузі. Крім того, має бути доступна інформація необхідної якості, на основі якої можна було б проаналізувати фінансове становище різних підприємств.

При порівняльному аналізі фактичних та планових показників аудитор досліджує зміст та порядок складання кошторису, обговорює його з клієнтом, а також проводить детальне тестування фактичних показників. Як правило, підприємства роблять попередні розрахунки з різних аспектів своєї господарської діяльності. Оскільки ці розрахунки є нічим іншим, як прогноз клієнта на період, дослідження тих аспектів, у яких мають місце різкі відхилення фактичних показників від планових, може виявити помилки.

Аудитор може скласти також свій власний баланс, виходячи з тенденцій розвитку підприємства та власного розуміння бізнесу клієнта. Порівняння фактичних даних клієнта з розрахунками самого аудитора дозволить здійснити перевірку ретельніше.

Зазначимо, що нерідко дуже ефективним виявляється порівняння облікових та звітних даних клієнта за кілька часових періодів, а також вивчення аудитором відхилень, що дають різні прийоми та методи. Порівняння фінансових показників у розрізі кожного з методів може відбуватися в абсолютних величинах, у відносних величинах та у змішаному варіанті. Як свідчить практика, найбільшої обережності вимагають висновки з урахуванням вивчення абсолютних показників звітності. Це тим, що тлумачення змін абсолютних величин через впливу інфляції може бути однозначним. У зв'язку з цим загальноприйнятою аналітичною процедурою вважається аналіз відносних показників. Відносні показники у свою чергу диференціюються на показники балансу, показники звіту про фінансові результати та їх використання та змішані показники.

Аналіз результатів та отримання висновків після здійснення аудиторських процедур можна подати загалом як процес аналізу, інтерпретації та узагальнення незвичайних відхилень, виявлених аудитором. Застосування цих процедур дозволяє підвищити якість та скоротити витрати на проведення аудиту. Результати аналізу незвичайних відхилень, а також результати планування та виконання аналітичних процедур аудитор повинен відобразити у робочій документації щодо проведення перевірки; використовуватиме отримання аудиторських доказів, необхідні під час складання аудиторського висновку, і навіть підготовки письмової інформації аудитора керівництву економічного суб'єкта за результатами проведення аудиту.

7.6. Особливості аудиту оціночних значень

Питання регламентовано Федеральним стандартом аудиту № 21 "Особливості аудиту оціночних значень", який встановлює єдині вимоги щодо аудиту оціночних значень, що містяться у фінансовій (бухгалтерській) звітності. Стандарт не застосовується під час перевірки прогнозованої чи очікуваної фінансової інформації, але багато передбачених ним процедур можуть використовуватися з цією метою.

Оціночними значеннями є приблизно визначені або розраховані працівниками особи, що аудується, на основі професійного судження значення деяких показників за відсутності точних способів їх визначення, у тому числі:

а) оціночні резерви;

б) амортизаційні відрахування;

в) нараховані доходи;

г) відстрочені податкові активи та зобов'язання;

д) резерв на покриття збитків, завданих внаслідок фінансово-господарської діяльності;

е) збитки за договорами будівництва, визнані до припинення дії цих договорів.

Оціночні значення розраховуються, як правило, в умовах невизначеності результату подій, які мали місце в минулому або з певною ймовірністю відбудуться в майбутньому, і вимагають професійного судження. За наявності у фінансовій (бухгалтерській) звітності оціночних значень зростає ризик її суттєвих спотворень.

Оціночне значення може бути частиною постійно функціонуючої системи бухгалтерського обліку чи частиною системи, функціонуючої лише наприкінці звітний період. У багатьох випадках оціночні значення розраховують за допомогою формул і коефіцієнтів, заснованих на досвіді особи, що аудується (наприклад, стандартні норми амортизаційних відрахувань для групи основних засобів, стандартний відсоток доходу від продажів для розрахунку резерву майбутніх витрат на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування виробів, на які встановлено строк служби). У таких випадках керівництву аудованої особи слід періодично переглядати формули та коефіцієнти, наприклад, шляхом переоцінки залишкового строку корисного використання активів або порівняння фактичних результатів з оцінкою та коригування формули у разі потреби.

Дії аудитора, що здійснюються під час загальної та детальної перевірки процедур, що використовуються керівництвом аудованої особи, включають:

а) оцінку вихідних даних та розгляд припущень, на яких грунтується оцінне значення;

б) арифметичну перевірку розрахунків;

в) порівняння розрахунків щодо попередніх періодів із фактичними результатами за ці періоди (якщо це можливо);

г) розгляд процедур затвердження оціночних значень керівництвом особи, що аудується.

При оцінці припущень, на яких ґрунтується оцінне значення, аудитор повинен розглянути, чи є вони:

а) розумними з урахуванням фактичних результатів за попередні періоди;

б) послідовно застосовуваними з припущеннями, які використовуються для розрахунку інших оціночних значень;

в) узгодженими з планами керівництва особи, що аудується.

Аудитор повинен перевірити правильність формул, що використовуються керівництвом особи, що аудується при розрахунку оціночних значень. Ця загальна перевірка ґрунтується на знаннях аудитора з таких питань:

а) фінансові результати особи, що аудується, за попередні періоди;

б) практика, якої дотримуються інші суб'єкти господарювання даної галузі економіки;

в) плани керівництва особи, що аудується, повідомлені аудитору.

Аудитор має провести арифметичну перевірку розрахунків. Характер, часові рамки та обсяг аудиторських процедур такої перевірки залежать від складності розрахунків оціночних значень, оцінки аудитором надійності процедур та методів, що використовуються аудируемой особою, а також суттєвості оціночних значень для фінансової (бухгалтерської) звітності загалом. Зважаючи на невизначеність, властиву оціночному значенню, оцінка розбіжностей може бути складнішою, ніж в інших областях аудиту. При розбіжності між аудиторською оцінкою суми, підтвердженої аудиторськими доказами, та оцінним значенням, відображеним у фінансовій (бухгалтерській) звітності, аудитор повинен визначити, чи існує необхідність коригування фінансової (бухгалтерської) звітності у зв'язку з наявністю такої розбіжності. Якщо різниця має розумний характер (наприклад, через те, що сума у ​​фінансовій (бухгалтерській) звітності не виходить за межі припустимої помилки), аудитору немає необхідності вимагати коригування. Якщо аудитор вважає, що існуюча різниця не має розумного характеру, він повинен звернутися до керівництва особи з пропозицією переглянути оцінне значення. У разі відмови різницю слід вважати спотворенням та розглядати разом з іншими спотвореннями при оцінці того, чи суттєві наслідки таких спотворень для фінансової (бухгалтерської) звітності.

7.7. Аудит в умовах комп'ютерної обробки даних

p align="justify"> Комп'ютерна обробка даних (КОД) економічного суб'єкта має місце у випадках, коли за допомогою комп'ютерної техніки здійснюється обробка значних обсягів облікової інформації незалежно від наступних факторів:

а) комп'ютер використовується економічним суб'єктом самостійно чи за договором із третьою стороною;

б) комп'ютер використовується економічним суб'єктом для обробки економічної інформації в усіх аспектах господарської діяльності та її обліку або лише для автоматизації обробки інформації з окремих видів фактів господарського життя, окремих дільниць обліку.

Під час проведення аудиту у системі КОД зберігаються мета аудиту та основні елементи його методології. Наявність середовища КОД істотно впливає процес вивчення аудитором системи обліку економічного суб'єкта та супутніх йому засобів внутрішнього контролю.

Використання технічних засобів призводить до зміни окремих елементів організації бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю:

а) для перевірки господарських операцій поряд із традиційними первинними обліковими документами використовуються і первинні облікові документи на машиночитаному носії;

б) постійні нормативно-довідкові показники можуть бути перевірені за даними, що зберігаються в пам'яті комп'ютера або машиночитаних носіях інформації;

в) замість традиційних ручних форм рахівництва може застосовуватися форма обліку, орієнтована на прогресивні методи формування вихідної інформації та забезпечення її достовірності, поєднання синтетичного обліку з аналітичним та систематичного з хронологічним, а також підвищення оперативності та зручності використання облікової та звітної інформації.

Аудитор не повинен примушувати (прямо чи опосередковано) економічного суб'єкта, що перевіряється, до застосування системи КОД, відомої аудитору.

Економічний суб'єкт зобов'язаний надати аудиторській організації необхідний доступ до системи КОД. Невиконання (неповне виконання) цієї умови є обмеженням обсягу аудиту в системі КОД, внаслідок чого аудиторська організація може вимагати надання необхідних їй документів на паперових носіях інформації.

Аудитору бажано мати уявлення про технічне, програмне, математичне та інші види забезпечення комп'ютерної техніки, а також системи обробки економічної інформації. У разі відсутності в аудитора зазначених знань слід використовувати роботу експерта з інформаційних технологій.

На величину аудиторського ризику під час проведення аудиту за умов КОД можуть впливати такі факторы:

а) організаційна форма обробки даних, наприклад: чи здійснює обробку спеціальний підрозділ (обчислювальний центр, інформаційно-обчислювальний центр, відділ автоматизованої системи управління підприємством) чи комп'ютери встановлені на робочих місцях бухгалтерського персоналу та обробка даних здійснюється безпосередньо бухгалтерами; ведеться обробка даних економічним суб'єктом самостійно або ведеться за договором із третьою стороною;

б) форма програмного продукту (розробники);

в) розділи та ділянки обліку, що функціонують у середовищі КОД (ступінь комп'ютеризації);

г) система КОД розміщена одному чи кількох комп'ютерах;

буд) обробка облікових даних ведеться локально кожному комп'ютері чи застосовується мережевий варіант;

е) забезпечення архівування та зберігання даних;

ж) передача даних здійснюється: з використанням каналів зв'язку, через зовнішні носії (наприклад, дискети) або відбувається введення даних із клавіатури.

Аудитор зобов'язаний перевіряти відповідність застосовуваних алгоритмів вимогам нормативної документації щодо ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності за основними автоматизованими розрахунками економічного суб'єкта.

Джерелами отримання аудиторських доказів під час проведення аудиторських процедур є дані, підготовлені у системі КОД економічного суб'єкта як таблиць, відомостей, регістрів бухгалтерського обліку економічного суб'єкта. Аудитор має можливість застосовувати їх, їх копії, у тому числі фотокопії, як робоча документація аудиту, супроводжуючи обробку цих документів посиланнями, позначками, спеціальними символами. У разі роботи аудитора безпосередньо в системі КОД економічного суб'єкта (без виведення даних на друк) робочі документи, що підтверджують факт збирання аудиторських доказів, складаються аудитором самостійно.

Наявність системи КОД не звільняє економічний суб'єкт від обов'язку документувати у порядку факти господарського життя.

Тема 8. ЗАКЛЮЧНА СТАДІЯ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ

8.1. Інформування посібника про результати аудиту

Федеральний стандарт аудиту № 22 "Повідомлення інформації, отриманої за результатами аудиту, керівництву аудованої особи та представникам її власника" встановлює єдині вимоги щодо повідомлення інформації, отриманої за результатами аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності, керівництву (керівним працівникам) аудируемого особи та представника цієї особи.

Інформація являє собою відомості, які стали відомими аудитору в ході аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності, які, на думку аудитора, є одночасно важливими для керівництва та представників власника особи, що аудується, при здійсненні ними контролю за підготовкою достовірної фінансової (бухгалтерської) звітності аудованої особи та розкриттям інформації у ній. Інформація включає лише питання, які привернули увагу аудитора в результаті аудиту. Аудитор не зобов'язаний в ході аудиту розробляти процедури, спеціально спрямовані на пошук інформації, що має значення для управління особою, що аудується.

Аудитор повинен повідомляти інформацію керівництву та представникам власника особи, що аудується. Керівництвом аудируемой особи є особи, відповідальні за повсякденне керівництво аудируемой особою, і навіть здійснення фінансово-господарських операцій, ведення бухгалтерського обліку та підготовку фінансової (бухгалтерської) звітності (наприклад, генеральний директор, фінансовий директор, головний бухгалтер). Представниками власника особи, що аудується, є особи або колегіальні органи, які здійснюють загальний нагляд та стратегічне керівництво діяльністю аудованої особи, а також відповідно до установчих документів можуть контролювати поточну діяльність її керівництва, у тому числі призначати або звільняти з посади представників вищого керівництва.

У договорі надання аудиторських послуг (лист про проведення аудиту) можуть також:

а) зазначатиметься форма, в якій повідомлятиметься інформація;

б) визначатиметься належні одержувачі інформації;

в) визначатися конкретні питання аудиту, які становлять інтерес для управління аудируемой особою, щодо повідомлення інформації про які було досягнуто домовленості.

Аудитор повинен розглянути інформацію та повідомити відомості, що становлять інтерес для управління аудируемой особою, належним одержувачам такої інформації. Як правило, така інформація відображає:

а) загальний підхід аудитора до проведення аудиту та його обсягу, стурбованість аудитора щодо будь-яких обмежень обсягу аудиту, а також коментарі щодо доречності будь-яких додаткових вимог керівництва особи, що аудується;

б) вибір чи зміна керівництвом аудируемой особи принципів і методів облікової політики, які надають або можуть істотно впливати на фінансову (бухгалтерську) звітність аудируемой особи;

в) можливий вплив на фінансову (бухгалтерську) звітність аудованої особи будь-яких значущих ризиків та зовнішніх факторів, які мають бути розкриті у фінансовій (бухгалтерській) звітності (наприклад, судових розглядів);

г) запропоновані аудитором суттєві коригування фінансової (бухгалтерської) звітності, як здійснені, так і не здійснені особою, що аудується;

д) суттєві невизначеності, що стосуються подій або умов, які можуть значною мірою поставити під сумнів здатність особи, яка аудується, продовжувати безперервно вести свою діяльність;

е) розбіжності аудитора з керівництвом особи, що аудується, з питань, які окремо або в сукупності можуть бути значущими для фінансової (бухгалтерської) звітності аудованої особи або аудиторського висновку. Інформація, що повідомляється в цьому зв'язку, повинна включати пояснення важливості цього питання та відомості про те, чи було це питання дозволено чи ні;

ж) передбачувані модифікації аудиторського висновку;

з) інші питання, які заслуговують на увагу представників власника (наприклад, істотні недоліки в галузі внутрішнього контролю, питання, що стосуються порядності керівництва особи, що аудується, а також випадки недобросовісних дій керівництва);

і) питання, висвітлення яких погоджено аудитором з особою, що аудується, в договорі надання аудиторських послуг (лист про проведення аудиту).

Інформація повинна повідомлятись своєчасно, в усній чи письмовій формі (залежно від попередніх домовленостей). Аудитор повинен виконувати вимоги законодавства РФ та Кодексу етики аудиторів Росії щодо конфіденційності інформації, отриманої за результатами аудиту. У деяких випадках потенційні конфлікти між етичними та правовими зобов'язаннями аудитора щодо конфіденційності та вимогами щодо подання інформації можуть мати складний характер.

8.2. Аудиторський висновок

Відповідно до Федерального стандарту аудиту № 6 "Аудиторський висновок з фінансової (бухгалтерської) звітності" аудиторський висновок є офіційним документом, призначеним для користувачів фінансової (бухгалтерської) звітності аудованих осіб, складеним відповідно до цього правила і що містить виражену в установленій формі думку аудиторської організації або індивідуального аудитора про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності особи, що аудується, і відповідності порядку ведення ним бухгалтерського обліку законодавству РФ. У стандарті визначено всі основні елементи аудиторського висновку.

Аудиторський висновок має бути адресовано особі, передбаченій законодавством РФ та (або) договором про проведення аудиту. Як правило, аудиторський висновок адресується власнику аудованої особи (акціонерам), раді директорів тощо і повинен містити перелік перевіреної фінансової (бухгалтерської) звітності аудованої особи із зазначенням звітного періоду та її складу.

В аудиторському висновку має бути зазначено, що аудит проводився на вибірковій основі, і вона має містити заяву аудитора щодо того, що аудит надає достатні підстави для вираження думки про достовірність у всіх суттєвих відносинах фінансової (бухгалтерської) звітності та відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству РФ .

Аудиторський висновок повинен бути підписаний керівником аудитора або уповноваженою керівником особою та особою, яка проводила аудит (особою, яка очолювала перевірку), із зазначенням номера та строку дії його кваліфікаційного атестату. Ці підписи мають бути скріплені печаткою. До аудиторського висновку додається фінансова (бухгалтерська) звітність, щодо якої виражається думка і яка датована, підписана та скріплена печаткою особи, що аудується, відповідно до вимог законодавства РФ щодо підготовки такої звітності.

Стандарт передбачає два основні види укладання: беззастережно позитивне та модифіковане.

Беззастережно позитивна думка має бути виражена тоді, коли аудитор приходить до висновку про те, що фінансова (бухгалтерська) звітність дає достовірне уявлення про фінансове становище та результати фінансово-господарської діяльності аудованої особи відповідно до встановлених принципів та методів ведення бухгалтерського обліку та підготовки фінансової ( бухгалтерської) звітності у Російській Федерації. При цьому у підсумковій частині буде наступна фраза: "На нашу думку, фінансова (бухгалтерська) звітність організації "YYY" відображає достовірно у всіх суттєвих відносинах фінансове становище на 31 грудня 20(ХХ) р. та результати фінансово-господарської діяльності за період з 1 січня до 31 грудня 20(ХХ) р. включно".

Аудиторський висновок вважається модифікованим, якщо виникли:

а) фактори, що не впливають на аудиторську думку, але описуються в аудиторському висновку з метою привернути увагу користувачів до будь-якої ситуації, що склалася у особи, що аудується, і розкритої у фінансовій (бухгалтерській) звітності;

б) фактори, що впливають на аудиторську думку, які можуть навести:

▪ на думку з застереженням. При цьому у підсумковій частині буде наступна фраза: "Не змінюючи думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності, ми звертаємо увагу на інформацію... та перерахування причин чи помилок";

▪ відмову від висловлювання думки, яка має місце у тих випадках, коли обмеження обсягу аудиту настільки суттєве і глибоко, що аудитор не може отримати достатні докази і, отже, не в змозі висловити думку про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності;

▪ негативну думку, яку слід висловлювати лише тоді, коли вплив будь-якої розбіжності з керівництвом настільки суттєвий для фінансової (бухгалтерської) звітності, що аудитор приходить до висновку, що внесення застереження до аудиторського висновку не є адекватним для того, щоб розкрити оману, що вводить в оману. чи неповний характер фінансової (бухгалтерської) звітності. При цьому у підсумковій частині буде наступна фраза: "На нашу думку, внаслідок впливу зазначених обставин фінансова (бухгалтерська) звітність організації "YYY" недостовірно відображає фінансове становище на 31 грудня 20(ХХ) р. та результати фінансово-господарської діяльності за період з 1 січня до 31 грудня 20(ХХ) р. включно".

Як приклад наведемо зразок аудиторського висновку з виразом беззастережно позитивної думки:

Приклад

АУДИТОРСЬКЕ ВИСНОВОК З ФІНАНСОВОЇ (БУХГАЛТЕРСЬКОЇ) ЗВІТНОСТІ

Друк аудитора.

8.3. Дата підписання аудиторського висновку та відображення в ньому подій, що відбулися після дати складання та подання бухгалтерської звітності

Аудитору слід брати до уваги вплив на бухгалтерську звітність та аудиторський висновок подій після звітної дати як сприятливих, так і несприятливих.

Події, що відбулися до дати аудиторського висновку. Аудитор повинен виконати процедури з метою отримання достатніх належних аудиторських доказів того, що всі події, що мали місце до дати аудиторського висновку, які можуть вимагати внесення коригувань до бухгалтерської звітності або розкриття інформації, були встановлені. Ці процедури виконуються на додаток до звичайних процедур, які можуть бути застосовані до конкретних операцій, що відбуваються після закінчення звітного періоду, з метою отримання аудиторських доказів щодо сальдо рахунків на кінець періоду, наприклад, оцінка правильності віднесення операцій з товарно-матеріальних запасів до звітних періодів чи тестування платежів кредиторам.

Події, що сталися після дати аудиторського висновку. Протягом періоду, що починається з дати аудиторського висновку, відповідальність за інформування аудитора про факти, що можуть вплинути на бухгалтерську звітність, несе керівництво суб'єкта.

Якщо після дати аудиторського висновку аудитору стає відомо про факт, який може істотно вплинути на бухгалтерську звітність, аудитор повинен визначити, чи потрібно внести зміни до бухгалтерської звітності, обговорити це питання з керівництвом та вжити дій, які є належними в цих обставинах.

Якщо керівництво вносить зміни до бухгалтерської звітності, аудитору слід здійснити процедури, необхідні в цих обставинах, та подати керівництву новий аудиторський висновок щодо зміненої бухгалтерської звітності. Новий аудиторський висновок має бути датований не раніше ніж датою підписання або затвердження зміненої бухгалтерської звітності.

Якщо керівництво не вносить змін до бухгалтерської звітності, тоді як аудитор вважає, що вони мають бути внесені, і аудиторський висновок ще не представлений суб'єкту, аудитору слід висловити думку із застереженням чи негативну думку.

Якщо аудиторський висновок видано суб'єкту, аудитору необхідно повідомити осіб, які несуть відповідальність за загальне керівництво суб'єктом, про те, що суб'єкт не повинен представляти бухгалтерську звітність та аудиторський висновок щодо неї третім особам. Якщо згодом бухгалтерська звітність буде передана третім особам, аудитору потрібно вжити заходів, необхідних для того, щоб такі треті особи не покладалися на аудиторський висновок. Вжиті заходи залежатимуть від юридичних прав та обов'язків аудитора, а також від рекомендацій юристів аудитора.

Події, знайдені після випуску бухгалтерської звітності. Після випуску бухгалтерської звітності аудитор не несе жодних зобов'язань щодо направлення будь-яких запитів щодо цієї бухгалтерської звітності.

Якщо після випуску бухгалтерської звітності аудитору стає відомо про подію чи факт, що існував на дату аудиторського висновку, внаслідок якого, якби такий факт був тоді відомий, аудитор мав би модифікувати аудиторський висновок, аудитору слід розглянути необхідність перегляду бухгалтерської звітності, обговорити його з керівництвом особи, що аудується, і вжити дій, що є належними в цих обставинах.

Якщо керівництво переглядає бухгалтерську звітність, аудитору слід виконати необхідні в даних обставинах аудиторські процедури, перевірити дії, вжиті керівництвом з інформування про ситуацію, що склалася всіх, хто отримав раніше подану бухгалтерську звітність разом з аудиторським висновком по ній, і подати новий висновок щодо переглянутої бухгалтерської звітності.

Новий аудиторський висновок повинен включати абзац, який привертає увагу до питання, що стосується примітки до бухгалтерської звітності, де детальніше викладаються підстави для перегляду раніше поданої бухгалтерської звітності та аудиторського висновку. Новий аудиторський висновок має бути датований не раніше ніж датою затвердження переглянутої бухгалтерської звітності.

Якщо керівництво не вживає необхідних заходів, щоб поінформувати всіх, хто отримав раніше подану бухгалтерську звітність та аудиторський висновок, про ситуацію, що склалася, і не переглядає бухгалтерську звітність, тоді як аудитор вважає її перегляд необхідним, аудитору слід повідомити осіб, які несуть відповідальність за загальне керівництво. суб'єктом, у тому, що аудитор вживе заходів, необхідних у тому, щоб треті особи покладалися на аудиторський висновок. Вжиті заходи залежатимуть від юридичних прав та обов'язків аудитора, а також від рекомендацій юристів аудитора.

Необхідність перегляду бухгалтерської звітності та видачі нового аудиторського висновку може не виникнути, якщо наближається дата випуску бухгалтерської звітності за наступний період, за умови, що в новій звітності інформація буде належним чином розкрита.

Рішення про емісію цінних паперів. У випадках проведення емісії цінних паперів аудитор має взяти до уваги законодавчі та пов'язані з ними вимоги, які пред'являються аудитору законодавством, в якому має місце розміщення цінних паперів. Наприклад, від аудитора може знадобитися проведення додаткових аудиторських процедур, що охоплюють період до дати складання остаточного документа з емісії цінних паперів.

8.4. Аудиторська таємниця

Аудиторські організації та індивідуальні аудитори зобов'язані зберігати таємницю про операції аудованих осіб та осіб, яким надавалися супутні аудиту послуги.

Аудиторські організації та індивідуальні аудитори зобов'язані забезпечувати збереження відомостей та документів, що одержуються та (або) складаються ними при провадженні аудиторської діяльності, і не мають права передавати зазначені відомості та документи або їх копії третім особам або розголошувати їх без письмової згоди організацій та (або) індивідуальних підприємців. , щодо яких здійснювався аудит і надавалися супутні аудиту послуги, крім випадків, передбачених законодавством РФ.

Федеральний орган виконавчої, що здійснює державне регулювання аудиторської діяльності, саморегульовані аудиторські об'єднання, особи, які здійснюють зовнішній контроль якості в аудиті, та інші особи, які отримали доступ до відомостей, що становлять аудиторську таємницю відповідно до Закону про аудиторську діяльність та інші федеральні закони, зобов'язані зберігати конфіденційність щодо таких відомостей.

У разі розголошення відомостей, що становлять аудиторську таємницю, аудиторською організацією, індивідуальним аудитором, а також іншими особами, які отримали доступ до відомостей, що становлять аудиторську таємницю, особа, що аудується, або особа, якій надавалися супутні аудиту послуги, а також аудиторські організації та індивідуальні аудитори мають право вимагати від винної особи відшкодування завданих збитків.

Які перебувають у розпорядженні аудиторської організації та індивідуального аудитора документи, що містять відомості про операції аудованих осіб та осіб, з якими укладено договір надання супутніх аудиту послуг, надаються виключно за рішенням суду уповноваженим даним рішенням особам або органам державної влади РФ у випадках, передбачених законодавчими актами РФ про їхньої діяльності. Необхідно також дбати про збереження документів, одержуваних та (або) складених ним у процесі аудиторської діяльності. Аудитор не має права передавати цю інформацію, документи або їх копії будь-яким третім особам або розголошувати усно містяться в них відомості без письмової згоди осіб, що перевіряються, незалежно від того, чи завдасть передача документів або розголошення відомостей, що містяться в них, збитку зазначеній особі. Обов'язок зберігати конфіденційність аудитор повинен дотримуватися і після завершення відносин між ним та особою, що перевіряється. Крім того, аудитор повинен стежити за тим, щоб виконувався принцип конфіденційності з боку персоналу, який працює під його контролем, а також осіб, які залучаються їм для надання консультацій та надають додаткову професійну допомогу під час проведення аудиту. Таким чином, аудитор повинен дотримуватися конфіденційності у всіх випадках, за винятком передачі результатів перевірки особам, що перевіряються, або органам, що призначили перевірку.

Для дотримання конфіденційності та безпечного змісту робочих документів та для їх збереження відповідно до практичних, юридичних та професійних вимог аудитору слід зберігати записи протягом не менше п'яти років після проведення аудиту.

Законодавство про захист комерційної таємниці, засноване на Конституції РФ, включає положення ЦК, Кримінального кодексу РФ, ТК та інших законів і підзаконних актів.

Перелік відомостей та документів, що містять комерційну таємницю, не регламентується державними нормативними актами. Їх визначає власник (власник) конфіденційних відомостей виходячи зі специфіки діяльності кожної конкретної організації (характеру її діяльності, організації, технології та управління, складу та кількості постачальників, умов ринку збуту тощо). Розробкою переліку відомостей, що становлять комерційну таємницю, повинна займатися постійно діюча експертна комісія, до складу якої включаються керівники та співробітники провідних структурних підрозділів організації. Перелік конфіденційних відомостей, що не підлягають розголошенню, слід внести до договору на надання аудиторських послуг між аудитором та особою, що підлягає аудиту. У цей перелік не включаються відомості, які відповідно до законодавства РФ не можуть бути віднесені до конфіденційної інформації (комерційної таємниці).

Публікація, інше розголошення конфіденційної інформації осіб, що перевіряються, не є порушенням професійної етики, якщо дані дії були зроблені:

▪ у разі, передбаченому законодавчими актами або рішеннями судових органів;

▪ з дозволу особи, яка перевіряється, за умови дотримання інтересів усіх сторін, які можуть бути порушені;

▪ з метою захисту професійних інтересів аудитора в ході офіційного розслідування або приватного розгляду, проведеного керівниками або уповноваженими представниками осіб, які перевіряються;

▪ у разі навмисного та незаконного залучення аудиторської організації особам, що перевіряється, у дії, що суперечать законодавчим та професійним нормам.

Розділ ІІ. МЕТОДИКА АУДИТУ

Тема 9. АУДИТ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ

9.1. Цілі та завдання аудиту облікової політики

Мета аудиту облікової політики - скласти думку про відповідність облікової політики нормам чинного законодавства та провести оцінку достовірності бухгалтерської звітності організації (економічного суб'єкта) на основі вимог, зазначених у ПБО 1/98 "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації"", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 09.12.1998 № 60н. Також повинні враховуватися такі припущення:

1) майнової відокремленості організації;

2) послідовність застосування облікової політики;

3) тимчасової визначеності фактів господарську діяльність.

Під час проведення аудиторської перевірки необхідно встановити:

▪ наявність та склад розпорядчих документів з облікової політики;

▪ відповідність форми та термінів прийняття документів з облікової політики вимогам нормативних актів;

▪ послідовність застосування облікової політики;

▪ наявність способів обліку, відмінних від встановлених нормативними документами, але що дозволяють організації достовірно відобразити її майновий стан та фінансові результати;

▪ чи повністю розкрито обрані при формуванні облікової політики способи ведення бухгалтерського обліку, які суттєво впливають на оцінку та прийняття рішень користувачами бухгалтерської звітності;

▪ дотримання облікової політики.

Мета ознайомлення з облікової політикою під час проведення аудиту - вивчення та оцінка основних принципів організації бухгалтерського обліку та документообігу підприємства, що перевіряється. При цьому встановлюється наявність та склад розпорядчих документів, які визначають облікову політику.

Інформаційною базою для ознайомлення зі змістом облікової політики є:

1) наказ (розпорядження тощо) про облікову політику організації, що перевіряється;

2) робочий план рахунків бухгалтерського обліку;

3) перелік затверджених форм первинних документів та форм документів для внутрішньої бухгалтерської звітності;

4) правила документообігу та технології обробки облікової інформації;

5) затверджені методики обліку окремих показників та інші додатки до наказу про облікову політику організації, що перевіряється;

6) пояснювальна записка, яка розкриває:

а) відомості, які стосуються облікової політики організації;

б) обрані для формування облікової політики відмінні від попереднього року способи ведення бухгалтерського обліку;

в) зміни в обліковій політиці, які суттєво впливають на оцінку та прийняття рішень користувачів бухгалтерської звітності у звітному році або в періодах, що настають за звітним;

г) додаткові дані про події після звітної дати та умовні факти господарської діяльності, припинення операцій, афілійовані особи, прибутки, що припадають на одну акцію.

Вивчивши та проаналізувавши подану інформаційну базу, важливо визначити, чи не формально ставлення керівництва клієнта до формування та виконання облікової політики. Наявність наказу (розпорядження) про облікову політику та інші розпорядчі документи, пов'язані з нею, вчасно видані та правильно оформлені, не може достатньою мірою свідчити про використання облікової політики як інструмент управління організацією.

Аудитор повинен перевірити, чи дотримується встановлений ПБО 1/98 порядок прийняття облікової політики:

1) чи видано наказ (розпорядження) керівника організації про облікову політику (п. 9 ПБО 1/98). Слід пам'ятати, що новостворене підприємство має оформити обрану облікову політику не пізніше 90 днів з дня набуття прав юридичної особи (державної реєстрації);

2) чи затверджено робочий план рахунків, форми використовуваних нетипових первинних документів, правила документообігу та технологію обробки облікової інформації, порядок проведення інвентаризації та методи оцінки майна, порядок контролю господарських операцій та ін. (п. 5 ПБО 1/98);

3) чи видавався наказ про доповнення, що вносяться до облікової політики (п. 16 ПБО 1/98);

4) чи видавався наказ про зміну облікової політики (п. 17 ПБО 1/98).

Виходячи з вимог п. 16 ПБО 1/98 доповнення до облікової політики протягом року можуть бути внесені в момент придбання організацією активів або у разі виникнення фактів діяльності, що мають варіантність у законодавстві, але не мають аналогів у практиці цієї організації.

9.2. Зміни в обліковій політиці

Зміни в обліковій політиці можуть мати місце у таких випадках:

1) суттєвої зміни умов діяльності (реорганізація, зміна власників, зміна видів діяльності);

2) змін російського законодавства чи системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку у Росії;

3) розроблення організацією нових способів ведення бухгалтерського обліку.

Зміни в облікової політики мають бути обґрунтовані, а наслідки змін, не пов'язані зі зміною законодавства РФ, оцінені у вартісному вираженні. З цією метою аудитор може провести тестування наданого наказу (розпорядження) про облікову політику.

9.3. Тестування окремих положень облікової політики

Тестування допомагає аудитору виявити, які з аспектів облікової політики відбито над повною мірою.

Для оцінки повноти та правильності положень облікової політики аудитор повинен переконатися, що у розпорядчих документах з облікової політики міститься інформація, що обґрунтовує вибір організацією способів бухгалтерського обліку:

▪ варіантність яких передбачена нормативними документами з бухгалтерського обліку та звітності;

▪ опис яких відсутній у нормативних актах;

▪ варіантність яких випливає із суперечливості та недосконалості законодавства;

▪ особливості застосування способів обліку виходячи зі специфіки умов господарювання, галузевої власності та інших умов.

Якщо організація самостійно розробляє ті чи інші способи бухгалтерського обліку, аудитор повинен перевірити, чи відповідають вони припущенням і вимогам, встановленим нормативними документами з бухгалтерського обліку.

Невідповідність положень наказу (розпорядження) про облікову політику чинним нормативним актам можна виявити під час тестування. Однією з причин таких невідповідностей є несвоєчасність внесення коригувань у зв'язку зі змінами в нормативних актах.

Інформація про облікову політику як невід'ємну складову пояснень до бухгалтерської звітності виступає одним із об'єктів аудиторської перевірки.

З одного боку, в процесі аудиту слід встановити відповідність обраної облікової політики характеру та умовам діяльності організації, а також чинним правилам та загальновизнаним процедурам. Аудитор повинен оцінити використовувані способи ведення бухгалтерського обліку з точки зору раціональності та економічності побудованого на їх основі облікового процесу, впливу на формування повної та достовірної картини майнового та фінансового стану організації. У цьому слід оцінити відповідність витрат за здійснення облікової політики необхідної потреби у інформації про діяльність організації з метою управління. Результати такої перевірки в цілому повинні знайти відображення в аналітичній частині аудиторського висновку та мати конфіденційний характер. Невідповідності суттєвого характеру повинні знайти відображення у підсумковій частині аудиторського висновку.

З іншого боку, аудитору необхідно висловити свою думку про достовірність звітності та її відповідність реальному стану справ в організації. Думка аудитора про достовірність відображення облікової політики є основою висновків та дій контрагентів організації. Користувач бухгалтерської звітності має бути впевненим у надійності як числових даних, а й пояснень до них, т. е. інформації, що розкриває облікову політику, з урахуванням якої сформована звітність.

Аудиторський висновок, що підтверджує достовірність бухгалтерської звітності, повинен поширюватися однаково і на інформацію про облікову політику. При виявленні невідповідності пояснень до бухгалтерської звітності реально використовуваним організацією методам ведення бухгалтерського обліку необхідно зробити спеціальні застереження у підсумковій частині аудиторського укладання.

Тема 10. АУДИТ КАСОВИХ ОПЕРАЦІЙ

10.1. Цілі та завдання аудиту касових операцій

Мета аудиторської перевірки касових операцій - встановлення відповідності застосовуваної в організації методики обліку та оподаткування операцій з руху готівки чинним в Російській Федерації в періоді, що перевіряється нормативним документам для формування думки про достовірність бухгалтерської звітності у всіх істотних аспектах.

Даний напрямок аудиту може бути реалізований під час проведення як обов'язкової, і ініціативної аудиторської перевірки, і навіть може бути предметом окремого договору, але найчастіше входить складовою до договору загального аудиту.

Етапи аудиторської перевірки касових операцій можуть бути організовані у наступній послідовності:

▪ визначення мети та основних завдань аудиту, добірка нормативних актів, відповідність яким необхідно перевірити;

▪ складання аудиторської програми (можливе застосування тестів засобів контролю) та програми процедур по суті;

▪ визначення доцільності використання результатів роботи внутрішнього аудиту (якщо він організований на підприємстві та охоплює цей напрямок);

▪ перевірка організації матеріальної відповідальності касира;

▪ документальне підтвердження відповідності даних бухгалтерського балансу за статтею "Кошти" та Звіту про рух коштів рахунками обліку коштів, у тому числі тих, що знаходяться в касах організації;

▪ документування суттєвих порушень ведення обліку, підготовки звітності, дотримання законодавства;

▪ інформування керівництва аудованої особи про виявлені недоліки та отримання від неї письмових роз'яснень;

▪ контроль за внесенням аудійною особою виправлень до регістрів та форм звітності.

Аудитор повинен насамперед визначити відповідність господарських операцій і документів, що перевіряються, пов'язаних з їх оформленням, нормам чинного законодавства. При цьому необхідно враховувати такі нормативні документи:

▪ Порядок ведення касових операцій у Російській Федерації, затверджений рішенням ради директорів Центрального банку РФ від 22.09.1993 № 40;

▪ Положення Центрального банку РФ від 05.01.1998 № 14-П "Про правила організації готівкового грошового обігу на території Російської Федерації";

▪ Методичні вказівки щодо інвентаризації майна та фінансових зобов'язань, затверджені наказом Міністерства фінансів РФ від 13.06.1995 № 49;

▪ лист Міністерства фінансів РФ від 12.02.2002 № 3-01-01/11-71 "Про порядок встановлення ліміту залишку каси та оформлення дозволу на витрачання готівки з виручки".

Касові операції доцільно перевіряти суцільним методом. Це з рухливістю даних активів і схильністю до їх зловживань.

10.2. Програма перевірки операцій з каси та тестування системи контролю

При складанні програми перевірки слід оцінити ефективність внутрішнього контролю за рухом та збереженням коштів та інших цінностей у касі організації. За допомогою тестування аудитор дає попередню оцінку дотримання в організації касової дисципліни, виявляє найуразливіші ділянки, планує склад основних контрольних процедур, визначає особливості ведення обліку в організації. Про недостатню ефективність внутрішнього контролю можуть свідчити такі факти:

▪ відсутність у організації наказу керівника, що встановлює періодичність перевірок каси;

▪ відсутність у організації постійно діючої системи проведення раптових інвентаризацій каси;

▪ наявність ознак формального проведення інвентаризацій каси (попереджено касир);

▪ відсутність у штаті касира, коли ці функції покладено на іншого працівника без письмового розпорядження керівника організації;

▪ відсутність договору про повну матеріальну відповідальність з касиром;

▪ надання права підпису прибуткових та видаткових касових ордерів іншим особам, крім керівника організації та головного бухгалтера, не відображене розпорядженням керівника організації.

Низька оцінка ефективності внутрішнього контролю потребуватиме збільшення обсягів аудиту та посилення уваги до даної ділянки перевірки.

Програма тестів засобів контролю є переліком сукупності дій, призначених для збору інформації про функціонування системи внутрішнього контролю та обліку.

При плануванні аудиту конкретного підприємства перелік питань з метою визначення ефективності внутрішнього контролю та забезпечення збереження коштів та достовірності відображення касових операцій у бухгалтерському обліку може змінюватись. Наведемо приблизний перелік питань, для формування думки куди аудитор має виявити позитивні і негативні факти.

10.3. Організація робочого етапу перевірки

Робочий етап перевірки касових операцій може бути здійснений у такій послідовності:

▪ інвентаризація каси;

▪ перевірка правильності документального оформлення операцій;

▪ перевірка повноти та своєчасності оприбуткування коштів;

▪ аудиторська перевірка правильності списання грошей у витрату;

▪ перевірка дотримання касової дисципліни;

▪ перевірка правильності відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку;

▪ оформлення результатів перевірки.

Ці напрями дозволяють отримати аудиторські докази за всіма основними параметрами, запропонованими у Федеральному стандарті аудиту № 5 "Аудиторські докази".

Для реалізації загального плану аудиту складається Програма аудиту, у якій можна передбачити більш детальні напрями контролю та аналізу за рухом готівки в організації. Відповідно до Федерального стандарту аудиту № 3 "Планування аудиту" вона може бути складена у вигляді програми тестів засобів контролю та аудиторських процедур по суті. Програми допомагають виявити суттєві недоліки, будучи складовою робочої документації аудиту, сприяють документальному оформленню процесу аудиту та його результатів.

10.4. Перевірка оформлення первинних документів

При проведенні аудиту для досягнення мети "достовірність" необхідно приділити особливу увагу правильному заповненню первинних документів, наявності та достовірності підписів (виконується по можливості) одержувачів грошей на видаткових касових ордерах. Документи на видачу грошей мають бути підписані керівником та головним бухгалтером підприємства чи особами, на це уповноваженими.

Документи мають бути чітко та правильно оформлені: без виправлень, з наявністю розписок одержувачів, погашені штампом "Оплачено" із зазначенням дати. Перевіряється законність та обґрунтованість вироблених з каси виплат коштів. Відповідно до Порядку ведення касових операцій видача грошей з каси, не підтверджена розпискою одержувача у видатковому касовому ордері, на виправдання витрати готівки по касі не приймається. Ця сума вважається нестачею та підлягає стягненню з касира. Крім того, виявляються факти підпису видаткових касових документів лише одним керівником чи головним бухгалтером. p align="justify"> Велике значення має коректність записів у бухгалтерському обліку, особливо факти виправлення помилок, пов'язаних з неправомірним відображенням господарської операції на рахунках бухгалтерського обліку, що призводять до заниження або завищення виручки від реалізації.

Готівка, не підтверджена прибутковими касовими ордерами, вважається надлишками каси і зараховується до доходу підприємства. Вони можуть свідчити про факти неповного зарахування готівкової виручки від контрагентів.

Касир відповідно до чинного законодавства несе повну матеріальну відповідальність за збереження всіх прийнятих ним цінностей та за шкоду, заподіяну організації. Договір про повну матеріальну відповідальність має бути укладений після видання керівником наказу (рішення, ухвали) про призначення касира на роботу. Однак на малих підприємствах обов'язки касира може виконувати головний бухгалтер або інший штатний працівник з письмового висновку керівника та за обов'язкової умови укладання з ним договору про повну матеріальну відповідальність.

Необхідно звернути увагу на правильність ведення касової книги та порядок складання звітів касира. Касова книга має бути типової форми, прошита, опечатана із зазначенням кількостей аркушів. При ручному варіанті оформлення касової книги нумерація аркушів у кожній книзі може розпочинатися заново.

10.5. Перевірка регістрів та форм звітності

При перевірці правильності відображення в бухгалтерському балансі грошових коштів та касової готівки як їх складової аудитор зіставляє залишки коштів на звітну дату з касовою книгою та первинними документами, а потім з реєстрами бухгалтерського обліку у формі журналів-ордерів або карток рахунку, що їх замінюють, далі з рахунками у Головній книзі та з балансовими даними. Слід зважити, що дані бухгалтерської звітності повинні включати показники діяльності всіх філій та інших підрозділів організації.

Відповідно до Вказівок про порядок складання та подання бухгалтерської звітності (в ред. наказу Мінфіну РФ від 31.12.2004 № 135н) показник вважається суттєвим, якщо його нерозкриття може вплинути на економічні рішення зацікавлених користувачів, що приймаються на основі звітної інформації. Вирішення організацією питання, чи є цей показник суттєвим, залежить від оцінки показника, його характеру, конкретних обставин виникнення. Організація може ухвалити рішення, коли суттєвою визнається сума, відношення якої до загального підсумку відповідних даних за звітний рік становить не менше 5%.

До рахунку 50 можуть бути відкриті субрахунки:

50-1 "Каса організації";

50-2 "Операційна каса";

50-3 "Грошові документи"; та ін.

На субрахунку 50-1 повинні враховуватися кошти у касі організації. Якщо організація здійснює касові операції з іноземною валютою, то до рахунку 50 повинні бути відкриті субрахунки для відокремленого обліку руху готівкової іноземної валюти за кожним найменуванням. Операції у касової книзі відбиваються як і валюті платежу, і у її карбованцевому еквіваленті за курсом Банку Росії на дату здійснення операції.

Субрахунок 50-2 "Операційна каса" відкривається для обліку наявності та руху коштів організаціями за необхідності.

На субрахунку 50-3 "Грошові документи" враховуються поштові марки, що знаходяться в касі організації, марки державного мита, вексельні марки, оплачені авіаквитки та інші грошові документи. Грошові документи враховуються на рахунку 50 у сумі фактичних витрат за придбання. Аналітичний облік фінансових документів може бути організований з їхньої видам.

10.6. Особливості комп'ютеризованого ведення обліку касових операцій

В умовах автоматизованого ведення обліку касової книги нумерація має бути суцільною з початку року. Крім того, має проводитись перевірка правильності роботи програмних засобів обробки касових документів. Слід пам'ятати, що у договорі аудиторські послуги передбачається згоду економічного суб'єкта використання бази даних. Наявність системи КОД не звільняє економічний суб'єкт від обов'язку документувати в установленому порядку факти господарського життя загалом та операції з касовою готівкою зокрема. Однак проведення аудитором процедур щодо копій комп'ютерних файлів можливе, якщо є впевненість, що вони збігаються з оригіналами. При перевірці надійності засобів внутрішнього контролю в системі КОД аудитор повинен звернути увагу, зокрема, на можливість зміни програмного забезпечення в частині методів реєстрації первинної інформації.

Найбільш цінними вважаються аудиторські докази, отримані аудитором у результаті дослідження господарських операцій, самостійного аналізу. Аудиторам надано право перевірити у повному обсязі як документацію, а й фактичне наявність будь-якого майна, коштів, цінних паперів, матеріальних цінностей, а економічний суб'єкт зобов'язаний створювати аудитору умови для своєчасного і проведення перевірки.

10.7. Перевірка правильності, своєчасності та повноти оприбуткування готівки

Кошти надходять до каси підприємства з банків у вигляді готівкової виручки від покупців, від працівників організації в оплату будь-яких послуг за заявами, як залишки невикористаних підзвітних сум та ін.

Аудитор перевіряє повноту та своєчасність оприбуткування грошей, отриманих по кожному чеку з банку, шляхом звірки ідентичних сум, записаних у корінцях чеків, та виписок банку (за шифром, що відповідає отриманню готівки).

Аудитор повинен ретельно перевірити повноту оприбуткування виручки від продукції, товарів, робіт. При цьому слід звірити записи в касовій книзі, прибуткових касових ордерах зі звітами, накладними та рахунками (рахунками-фактурами).

Найгрубішим порушенням розрахунків готівкою між підприємствами вважаються неоприбуткування та присвоєння коштів, що надійшли від різних фізичних, юридичних осіб за прибутковими ордерами, а також грошових сум із банків. Для виявлення випадків присвоєння коштів проводиться одночасна перевірка операцій з каси та банку, і навіть з рахунками розрахунків.

Суцільний перегляд усіх доданих до звіту касира за певний день прибуткових та видаткових касових ордерів дозволяє виявити перелік документів, реквізити яких не збігаються з Журналом реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів. Дані факти відбиваються у робочої документації аудитора.

Далі слід встановити, чи всі прибуткові та видаткові касові ордери зареєстровані в журналах реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів; чи збігаються ці суми з тими, що зазначені в журналі реєстрації, яке джерело надходження коштів, чи збігаються дати прийому та видачі грошей за касовими ордерами з датами їх складання.

Несумлінні дії особи, що аудується, можливі в результаті недоброякісного складання первинних касових документів. Арифметичні помилки у відомостях та касових звітах призводять до утворення штучного надлишку грошей у касі, для їх виявлення аудитор використовує перерахунок підсумків усіх касових звітів та всіх платіжних відомостей. Аудиторська практика показує, що найбільше порушень під час витрачання коштів із каси пов'язані з грошовими виплатами працівникам і підзвітними сумами.

10.8. Інвентаризація каси

Одним із найбільш цінних джерел отримання аудиторських доказів є результати інвентаризації каси, проведеної спільно або самостійно аудитором. Інвентаризація коштів у касі повинна проводитись періодично за розпорядженням керівника організації та перед складанням річного звіту не раніше 31 жовтня. Інвентаризація, здійснена комісією, призначеною керівником, оформляється актом. Її проводять у присутності касира та головного бухгалтера організації. За наявності кількох кас аудитор опечатує їх, щоб не можна було покрити нестачу грошей з інших джерел, змінити залишок грошей, виведений у касовій книзі. Касир представляє для перевірки останній касовий звіт та документи по операціях останнього дня, а також дає розписку в тому, що всі прибуткові та видаткові документи включені ним до звіту та до моменту інвентаризації в касі немає неоприбуткованих чи несписаних у витрату грошей.

Надлишки коштів припадають як дохід підприємства (дебет рахунка 50, кредит рахунка 91 "Інші доходи та витрати", субрахунок 91-1 "Інші доходи"). Нестача коштів списується на рахунок 94 "Нестачі та втрати від псування цінностей", з якого потім списується до дебету рахунку 73 "Розрахунки з персоналом за іншими операціями", субрахунок 73-2 "Розрахунки з відшкодування матеріальних збитків". За кредитом рахунків 73 записи виробляються у кореспонденції рахунків коштів - у суми внесених платежів; 70 "Розрахунки з персоналом з праці" - у суми утримань із зарплати. У разі відмови касира погасити нестачу організація має право подати позовну заяву до судових органів.

Результати інвентаризації оформлюють актом, який підписують касир та головний бухгалтер організації. Акт служить письмовим аудиторським доказом, та її дані необхідні аудитору для подальшої перевірки.

Поруч із інвентаризацією проводиться перевірка умов зберігання коштів та його відповідність запропонованим нормам.

10.9. Перевірка дотримання ліміту залишку готівки у касі

У касі підприємств можуть зберігатися готівка в межах лімітів, що встановлюються установами банків, що їх обслуговують, за погодженням з керівниками цих підприємств. Ліміт залишку готівки в касі встановлюється установами банків щорічно всім підприємствам незалежно від організаційно-правової форми та сфери діяльності, які мають касу та здійснюють готівково-грошові розрахунки.

Ліміт каси переглядається на початку кожного року. І тому в банк представляється розрахунок формою № 0408020, наведеної у Додатку 1 Положення про правила організації готівкового грошового звернення біля Російської Федерації від 05.01.1998 № 14-П. Цю форму можна подати і збільшення ліміту протягом року, зазвичай, це потрібно, якщо в організації істотно зросла готівкова виручка.

За наявності у підприємства кількох рахунків у різних установах банків підприємство на власний розсуд звертається до одного з обслуговуючих установ банків з розрахунком на встановлення ліміту залишку готівки в касі. Після встановлення ліміту залишку каси в одній із установ банку підприємство надсилає повідомлення про визначений йому ліміт залишку каси до інших установ банків, у яких відкрито йому відповідні рахунки.

Організації зобов'язані здавати в банк всю готівку понад встановлені ліміти залишку готівки в касі в порядку та строки, погоджені з обслуговуючими банками. Організації, що мають постійну виручку, за погодженням з банками, що їх обслуговують, можуть витрачати її на оплату праці, соціально-трудових пільг, закупівлю сільськогосподарської продукції, скупку тари та речей у населення.

Якщо сума готівки в касі перевищує ліміт, то гроші можна здати безпосередньо в денні або вечірні каси банків, а також інкасаторам (п. 6 Порядку ведення касових операцій у Російській Федерації, затвердженого рішенням ради директорів Центрального банку РФ від 22.09.1993 № 40).

По підприємству, яке не представило розрахунок на встановлення ліміту залишку готівки в касі в жодну з обслуговуючих установ банку, ліміт залишку каси вважається нульовим, а нездана підприємством в установи банків готівка - надлімітною.

До аудиторської перевірки має бути подана довідка банку про встановлення ліміту залишку готівки у касі. Перевищення встановлених лімітів у касі допускається лише протягом трьох робочих днів у період виплати заробітної плати, премій, допомоги з тимчасової непрацездатності працівникам організації (у районах Крайньої Півночі – п'ять днів).

Для перевірки дотримання ліміту залишку коштів у касі підприємства, встановленого банком, необхідно провести суцільну перевірку каси, виявити відхилення від ліміту та оформити всі висновки.

10.10. Аудит інкасованих грошових сум

Готівка може здаватися підприємствами на договірних умовах через інкасаторські служби установ банків чи спеціалізовані інкасаторські служби, мають ліцензію Банку Росії за проведення відповідних операцій із інкасації коштів та інших цінностей (п. 2.2 Положення про правила організації готівкового грошового звернення біля Російської Федерації від 05.01.1998. .14 № XNUMX-П).

Грошова готівка, упакована в інкасаторські сумки, спеціальні мішки, кейси, інші засоби для пакування грошей, що забезпечують їх збереження при доставці та не дозволяють здійснити їх розтин без видимих ​​слідів порушення цілості, може прийматися банком від організацій через інкасаторських працівників банку (п. 2.1.10.). 1.14, 09.10.2002 Положення про порядок ведення касових операцій у кредитних організаціях біля Російської Федерації, затвердженого Центральним банком РФ 199 № XNUMX-П).

Касир організації до кожної здається інкасаторам сумці з карбованцевою готівкою виписує препроводительную відомість (Додаток 8 до Положення про порядок ведення касових операцій). Перший примірник препровідної відомості вкладається у сумку; другий – накладна до сумки – передається інкасатору при отриманні ним сумки; третій – копія препровідної відомості – залишається в організації (п. 6.3.7 Положення про порядок ведення касових операцій).

У даному випадку при перерахунку вкладеної в сумку готівки касовим працівником банку виявлено сумнівний грошовий знак, що відповідно до п. 2.3.6 Положення про порядок ведення касових операцій має бути оформлено актом на лицьовому боці препровідної відомості та накладної до сумки за підписами касового та контролюючого працівників.

Суми коштів, здані в кредитну організацію через службу інкасації, але не зараховані на розрахунковий рахунок, числяться як кошти в дорозі, що відображається за дебетом рахунка 57 "Перекази в дорозі" та кредитом рахунка 50 "каса". Даний бухгалтерський запис провадиться до отримання виписки банку за розрахунковим рахунком на підставі видаткового касового ордера та третього екземпляра препровідної відомості.

Сума, не зарахована на розрахунковий рахунок організації, у розмірі гідності вилученого банком банкнота визнається нестачею цінностей та списується з рахунку 57 до дебету рахунку 94 "Нестачі та втрати від псування цінностей", який згідно з Інструкцією щодо застосування Плану рахунків призначений для узагальнення інформації про суми нестач та втрат від псування матеріальних та інших цінностей незалежно від того, чи підлягають вони віднесенню на рахунки обліку витрат або стягненню з винних осіб.

Сума реальної шкоди від прийняття касиром підробленої банкноти в оплату за реалізовані товари, відшкодованої винною особою (касиром), не вважається витратою в бухгалтерському обліку та з метою оподаткування прибутку, оскільки не відбувається зменшення економічних вигод (не здійснюється витрат) організації (п. 2 ПБО) 10/99 "Витрати організацій", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 33н; з урахуванням угруповання витрат за ст. 252 ПК).

10.11. Перевірка дотримання порядку застосування контрольно-касових машин

При здійсненні готівкових розрахунків при наданні послуг організація в обов'язковому порядку застосовує контрольно-касову техніку (далі - ККТ), включену до Державного реєстру (п. 1 ст. 2 Федерального закону від 22.05.2003 № 54-ФЗ "Про застосування контрольно-касової" техніки при здійсненні готівкових грошових розрахунків та (або) розрахунків з використанням платіжних карток (далі - Закон про застосування ККТ)).

Аудитору необхідно враховувати, що організації та індивідуальні підприємці відповідно до порядку, що визначається Урядом РФ, можуть здійснювати готівкові грошові розрахунки та (або) розрахунки з використанням платіжних карток без застосування ККТ у разі надання послуг населенню за умови видачі ними відповідних бланків суворої звітності.

Порядок затвердження форми бланків суворої звітності, прирівняних до касових чекам, і навіть порядок їх обліку, зберігання та знищення встановлюються Урядом РФ.

Отже, організація може мати лише одну головну касу та в залежності від кількості ККТ кілька операційних. Для кожного об'єкта ККТ повинна вестись окрема книга касира-операціоніста, в якій відображаються лише дані щодо виручки, отриманої через конкретну контрольно-касову машину (далі – ККМ). Зауважимо, що фактична кількість ККМ має відповідати даним бухгалтерського обліку. При перевірці книги касира-операціоніста потрібно звертати увагу на записи показників лічильників не тільки машин, що діють, а й бездіяльних, а також тих, що знаходяться в запасі. Пильної уваги вимагають показники лічильників, із якими ККМ вийшли з ремонту.

Податкові органи:

1) здійснюють контроль за дотриманням організаціями та індивідуальними підприємцями вимог Закону про застосування ККТ;

2) здійснюють контроль за повнотою обліку виручки в організаціях та в індивідуальних підприємців;

3) перевіряють документи, пов'язані із застосуванням організаціями та індивідуальними підприємцями ККТ, отримують необхідні пояснення, довідки та відомості з питань, що виникають під час проведення перевірок;

4) проводять перевірки видачі організаціями та індивідуальними підприємцями касових чеків;

5) накладають штрафи у випадках та порядку, встановлених КоАП, на організації та індивідуальних підприємців, які порушують вимоги Закону про застосування ККТ.

10.12. Аудит грошових документів у касі

Поштові марки та інші грошові документи, що знаходяться в касі, враховуються відповідно до Інструкції щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н, на рахунку 50 "Каса", субрахунок 50-3 "Грошові документи". Грошові документи враховуються у сумі фактичних витрат за придбання. Аналітичний облік фінансових документів ведеться з їхньої видам. Облік придбання та витрачання поштових марок може здійснюватися на підставі журналу обліку прийому та видачі грошових документів, що організації можуть вести у довільній формі.

Відповідно до п. 2 ст. 9 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" первинні облікові документи, форма яких не передбачена в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, повинні містити такі обов'язкові реквізити:

1) найменування документа;

2) дату складання документа;

3) найменування організації, від імені якої складено документ;

4) утримання господарської операції;

5) вимірювачі господарської операції у натуральному та грошовому вираженні;

6) найменування посад осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;

7) особисті підписи вказаних осіб.

Отже, журнал обліку прийому та видачі грошових документів, форма якого встановлюється організацією, має містити вищезгадані реквізити.

Операції з видачі фінансових документів оформляються записом у журналі обліку прийому та видачі фінансових документів. Первинні документи, виходячи з яких виробляються бухгалтерські записи на субрахунку 50-3, не відображаються у касової книзі.

10.13. Відповідальність керівництва аудованої особи за організацію обліку касових операцій

Керівництво економічного суб'єкта відповідає за розробку системи внутрішнього контролю. Аудитору треба переконатися, що на економічному суб'єкті, що перевіряється ним, застосовуються процедури внутрішнього контролю.

Порядок ведення касових операцій передбачає обов'язки керівників організацій:

1) обладнати касу та забезпечити збереження грошей у приміщенні каси, а також при доставці їх із установи банку та здачі до банку. При цьому зберігання в касі готівки та інших цінностей, що не належать даній організації, забороняється;

2) забезпечити ведення однієї касової книги;

3) проводити прийом готівки під час здійснення розрахунків із населенням із обов'язковим застосуванням ККМ.

Наявність на підприємстві затвердженого наказом керівника списку осіб, яким можуть видаватися з каси готівка на господарські потреби, оформлення працівниками "заяв на видачу грошей", зазначення у дозвільному написі керівника підприємства або уповноваженої особи строку, на який вони видані, перешкоджають зловживанням.

Виявляючи порушення касової дисципліни, аудитор може оцінити величину фінансових санкцій, які можуть бути накладені на аудіювану особу у разі її перевірки, та зіставити їх із визначеним для даної ділянки перевірки рівнем суттєвості та з фінансовим результатом діяльності підприємства.

Виявивши суттєві питання, що вимагають професійного судження аудитора, разом із висновками, зробленими з цих питань, аудитор відображає їх у робочій документації відповідно до Федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності № 2 "Документування аудиту".

Письмова інформація (звіт) за результатами проведення аудиту надається аудитором керівництву економічного суб'єкта у разі обов'язкового аудиту. Проміжну інформацію можна передавати в усному чи письмовому вигляді у процесі аудиторської перевірки. За підсумками аудиторської перевірки може бути підготовлений попередній варіант письмової інформації аудитора, в якому може бути виражена вимога щодо внесення виправлень у дані бухгалтерського обліку та перелік уточнень до вже підготовленої бухгалтерської звітності. На попередній варіант керівництво економічного суб'єкта може підготувати письмову відповідь. Аудиторська організація в остаточному варіанті письмової інформації має дати оцінку зробленим виправленням, які мають суттєвий характер.

В описовій частині аудиторського звіту (листа керівництву) мають бути викладені результати перевірки за такими основними напрямками:

1) стан системи внутрішнього контролю;

2) стан бухгалтерського обліку та звітності;

3) дотримання законодавства під час здійснення аудируемой особою господарських операцій;

4) виявлені порушення та рекомендації щодо їх виправлення.

Тема 11. АУДИТОРСЬКА ПЕРЕВІРКА РОЗРАХУНКОВОГО ТА ІНШИХ РАХУНКІВ У БАНКУ

11.1. Цілі та завдання аудиту

Мета аудиторської перевірки операцій на розрахунковому, валютному та інших рахунках у банку - формування думки про достовірність бухгалтерської звітності по розділу "Кошти" та відповідності застосовуваної методики обліку грошових коштів на рахунках у банку діючим у Російській Федерації нормативним документам.

Аудитор при перевірці операцій з рахунках у банку повинен враховувати основні нормативні документи, що регулюють порядок проведення операцій на розрахунковому, валютному та інших рахунках у банках та бухгалтерський облік цих операцій.

Джерелами інформації для перевірки можуть бути такі документи та регістри обліку:

1) Бухгалтерський баланс (форма №1);

2) Звіт про рух коштів (форма № 4);

3) податкова звітність (відомості про карбованцеві рахунки та рахунки в іноземній валюті);

4) регістри синтетичного обліку операцій на рахунках банку;

5) первинні документи, які оформляють операції з рахунках банку.

11.2. Аудит операцій з розрахункового рахунку

Аудитор повинен визначити, скільки на підприємстві є розрахункових рахунків, і перевірити, як ведеться аналітичний та синтетичний облік щодо кожного з них. При цьому він встановлює кількість та номери рахунків, відкритих у банках; найменування банків. Ці дані потрібні для перевірки наявності банківських виписок за всіма рахунками та регістрів синтетичного обліку за кожним рахунком.

Основна інформація з розрахункового рахунку міститься у банківських виписках та доданих до них первинних документах. Аудитор повинен перевірити, чи підтверджено кожну операцію, відображену у виписці, відповідними первинними документами.

Потім аудитор визначає юридичні основи взаємин організації та банку, перевіряє відповідність договору банківського рахунку (договору на банківське обслуговування) нормам ЦК.

При аудиті операцій з розрахункового рахунку необхідно звернути увагу на таке:

▪ відповідність сум у виписках банку сумам, зазначеним у доданих до них первинних документах;

▪ повноту та достовірність банківських виписок та документів до них (залишок коштів на кінець періоду у попередній виписці банку за рахунком має дорівнювати залишку коштів на початок періоду у наступній виписці);

▪ правильність та повноту зарахування грошей, зданих до банку готівкою;

▪ наявність штампу банку на первинних документах, доданих до виписок (у разі виявлення документів без штампу банку проводиться зустрічна перевірка на запит від підприємства у банку);

▪ обґрунтованість перерахування коштів (наявність договорів, контрактів);

▪ правильність складання бухгалтерських проводок за операціями у банку.

Аудитор повинен ознайомитися із застосовуваною формою бухгалтерського обліку та переліком регістрів з обліку коштів на рахунках у банку; документообігом (графіком документообігу) первинних документів, пов'язаних з урахуванням коштів на рахунках у банку; переліком осіб, яким надано право підпису грошових та розрахункових документів щодо операцій на рахунках у банку.

11.3. Перевірка документального оформлення операцій з рахунків у банку

Операції із зарахування і списання коштів з рахунків банку оформляють первинними документами, форми і порядок заповнення яких встановлено інструктивними вказівками за Центральний банк РФ. До таких документів належать:

1) виписки банку з доданими затвердженими банком формами розрахунково-платіжних документів: платіжне доручення, платіжна вимога, платіжна вимога-доручення, платіжний ордер, інкасове доручення (розпорядження), заява на внесок готівки на розрахунковий рахунок, бланк грошового чека на зняття готівки з розрахункового рахунку, доручення на обов'язковий продаж валюти, доручення на купівлю валюти, розпорядження резидента про переведення купленої валюти та ін;

2) первинні документи, що додаються до розрахункових банківських документів і обґрунтовують правомірність операцій, що здійснюються.

Аудитор перевіряє правильність оформлення документів, проводить арифметичну перевірку документів та перевірку на законність господарських операцій, що здійснюються за банківськими рахунками.

Особливу увагу аудитор повинен приділити операціям щодо безперечного (безакцептного) списання банком коштів. Це можливо лише на підставі рішення суду, прямої вказівки закону, договору клієнта з банком.

Операції по рахунках у банку можуть бути припинені згідно зі ст. 76 ПК для забезпечення рішення про стягнення податку чи збору. Зазначене обмеження не поширюється на платежі, черговість виконання яких відповідно до цивільного законодавства РФ передує виконанню обов'язку щодо сплати податків. Призупинення операцій по рахунках діє з моменту отримання банком рішення податкового органу про зупинення таких операцій та до скасування цього рішення.

При аудиті операцій з розрахункового рахунку аудитор також перевіряє:

1) порядок ведення облікових регістрів;

2) чи ведуться регістри синтетичного обліку за кожним розрахунковим рахунком, відкритому банку, чи складається зведений регістр;

3) своєчасність відображення у регістрах синтетичного обліку операцій з руху коштів на розрахунковому рахунку; чи проводяться записи в облікові регістри з кожної виписки банку;

4) тотожність записів в облікових регістрах та у виписці банку.

Перевіряючи повноту зарахування коштів, перерахованих покупцями та замовниками в оплату поставлених МПЗ, виконаних робіт та наданих послуг, необхідно звірити записи з дебету рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" з кредитовими записами облікових регістрів за рахунками 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" або 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами".

Надходження коштів від фінансово-кредитних організацій у вигляді кредитів, зарахування коштів з інших розрахункових рахунків перевіряють шляхом зустрічної звірки записів з регістрів бухгалтерського обліку за рахунками 90 "Короткострокові кредити банків", 92 "Довгострокові кредити банків", субрахунками до рахунку 51 "Розрахунковий рахунок ", 55 "Спеціальні рахунки в банках", а також звірки виписок та доданих до них документів.

11.4. Перевірка законності списання коштів з розрахункового рахунку

Перерахування коштів з розрахункового рахунку на погашення заборгованості постачальникам слід аналізувати у розділі аудиту розрахункових операцій за рахунком 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", щоб встановити, наскільки реально та обґрунтовано вони використані.

Виявлені в ході перевірки операцій з розрахункового рахунку порушення аудитор фіксує у робочій документації та відображає у звіті за результатами цього розділу аудиторської перевірки.

11.5. Перевірка операцій з валютних рахунків

Порядок відкриття валютних рахунків та проведення операцій з них регулюється валютним законодавством та нормативними актами Центрального банку РФ.

Відповідно до чинних нормативних актів юридичні особи - резиденти можуть мати такі валютні рахунки:

1) транзитний - зарахування у повному обсязі надходжень експортної валютної виручки;

2) спеціальний транзитний - для обліку операцій з купівлі іноземної валюти за рублі на валютному ринку РФ та її зворотний продаж;

3) поточний - для обліку коштів, що залишаються у розпорядженні юридичної особи після обов'язкового продажу експортної виручки та здійснення інших операцій за рахунком відповідно до валютного законодавства;

4) валютний рахунок там, який відкривають за спеціальним дозволом за Центральний банк РФ організації, мають представництва за кордоном. При здійсненні зовнішньоекономічної діяльності організації отримують виручку від експорту продукції (робіт, послуг), здійснюють платежі з імпорту товарів, оплачують витрати на відрядження за кордоном та інші операції в іноземній валюті через валютні рахунки, що відкриваються в банках РФ, а також за кордоном.

При відображенні операцій на поточних та транзитних валютних рахунках необхідно керуватися Інструкцією Центрального банку РФ від 29.06.1992 № 02-104А "Про порядок обов'язкового продажу підприємствами, об'єднаннями, організаціями частини валютної виручки через уповноважені банки та проведення операцій на внутрішньому валютному ринку Російської Федерації".

Слід звернути увагу, що транзитний валютний рахунок виконує переважно функції рахунку, акумулюючого що надходять на користь організації кошти на іноземній валюті і контролює ці надходження щодо здійснення організацією обов'язкового продажу валютної виручки. Функції рахунків розрахунків транзитний валютний рахунок виконує дуже обмежено.

Резиденти може мати рахунки іноземній валюті у банках поза Російської Федерації на умовах, встановлюваних Центральним банком РФ. Рух коштів у цих рахунках відбивається за рахунком 52, субрахунок " Валютні рахунки там " .

Аудит операцій на валютних рахунках здійснюється окремо за кожним валютним рахунком, відкритим у банку, зокрема і там. При цьому слід мати на увазі, що якщо російська організація має в зарубіжному банку рахунок, відкритий за ліцензією Центрального банку РФ, то ця ліцензія не є підставою для зарахування на нього валютних надходжень, тому в Центральному банку РФ має бути отриманий спеціальний дозвіл на кожне зарахування валюти на рахунок у зарубіжному банку.

Продаж валюти згідно з валютним законодавством може бути класифікований як обов'язковий, зворотний або добровільний.

Обов'язковий продаж включає продаж валютної виручки резидентів від експорту товарів (робіт, послуг, результатів інтелектуальної діяльності), зарахованої на транзитний валютний рахунок, а також надходжень як авансів та попередньої оплати.

Операції з продажу валюти можуть бути здійснені з транзитного валютного рахунку, зі спеціального транзитного валютного рахунку та з поточного валютного рахунку.

Якщо на рахунок організації надійшла валютна виручка, то ще зовсім недавно до цих операцій слід було застосувати розпорядження на обов'язковий продаж 10% валютної виручки, проте на сьогоднішній день обов'язковий продаж валютного виторгу скасовано (Вказівка ​​Банку Росії від 29.03.2006 № 1676-У). У добровільному порядку валюта може бути продана у будь-які терміни, зручні фірмі. Типового бланка розпорядження добровільну продаж валюти немає, тому форму цього бланка кожен банк розробляє самостійно. Кошти (рублі), отримані від продажу валюти, банк зараховує на карбованцевий розрахунковий рахунок фірми.

11.6. Аудит операцій з інших рахунків у банках

Бухгалтерський облік операцій, пов'язаних з розрахунками з акредитиву, за чеками, інших платіжних документів ведеться на рахунку 55 "Спеціальні рахунки банках". До нього можуть бути відкриті такі субрахунки: 55-1 "Акредитиви", 55-2 "Чекові книжки", 55-3 "Депозитні рахунки" та ін.

Якщо на підприємстві ведуться такі розрахунки, то аудитору необхідно провести перевірку за такими напрямками:

1) правильність та законність застосування акредитивної форми розрахунків;

2) правильність документального оформлення операцій, сплачених чеками з лімітованих та нелімітованих чекових книжок;

3) наявність депозитних сертифікатів, придбаних у банку (якщо були такі операції);

4) повнота та правильність документального оформлення операцій з руху коштів цільового фінансування, що надійшли на утримання соціальних установ (дитсадка, ясел тощо) від батьків та інших джерел;

5) надання балансів та інших необхідних документів від структурних підрозділів, виділених на самостійний баланс;

6) правильність складання бухгалтерських проводок.

Відповідність записів у виписках банку за операціями рахунку 55 звіряється з головною книгою та журналом-ордером № 3 або карткою рахунку (машинограмою).

Для підтвердження достовірності бухгалтерської звітності потрібно перевірити відповідність її показників даним синтетичного та аналітичного обліку та випискам банку. Ця процедура перевірки оформляється робочими документами аудитора. При виявленні розбіжностей необхідно показати суму відхилень та виявити їх причини.

У Звіті про рух коштів використовуються записи на рахунках бухгалтерського обліку коштів рахунки 50 "Каса", 51 "Розрахункові рахунки", 52 "Валютні рахунки", 55 "Спеціальні рахунки в банках", 57 "Перекази в дорозі".

Стаття бухгалтерського балансу "Кошти" має відображати залишки коштів за рахунками 50, 51, 52, 55, 57.

Тема 12. АУДИТ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ І НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

12.1. Цілі та завдання аудиту основних засобів та нематеріальних активів

Мета аудиту основних засобів - скласти обґрунтовану думку про достовірність та повноту інформації про основні засоби, відображену у фінансовій звітності організації, що перевіряється, та поясненнях до неї.

Мета аудиту нематеріальних активів - скласти обґрунтовану думку про достовірність та повноту інформації про них, відображену у фінансовій звітності організації, що перевіряється.

Аудит проводиться відповідно до Закону про аудиторську діяльність та Федерального стандарту аудиту № 1 "Мета та основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності".

У ході аудиторської перевірки основних засобів та нематеріальних активів, якщо планом аудиту не передбачено інше, аудитори можуть розглянути та пов'язані з ними області обліку та статті звітності.

Аудит основних засобів, як і аудит нематеріальних активів, може бути виконаний у кілька етапів, включаючи:

▪ визначення мети та завдань аудиторської перевірки;

▪ планування та розробка робочої програми аудиту;

▪ складання аудиторського звіту (письмової інформації керівництву особи, що аудується);

▪ розробку рекомендацій та пропозицій щодо оптимізації обліку.

Для досягнення мети аудитору необхідно:

1) оцінити систему внутрішнього контролю організації-клієнта;

2) визначити методи перевірки;

3) розробити програму аудиторських процедур сутнісно.

12.2. Оцінка системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю

Для розробки ефективного підходу до аудиту основних засобів та нематеріальних активів на стадії планування проводиться попередня оцінка системи внутрішнього контролю, яка підтверджується чи коригується в ході аудиту. Процедури тестування полягають в оцінці системи внутрішнього контролю, що складається з середовища контролю (ставлення керівництва до системи контролю, створення умов контролю), засобів контролю та системи бухгалтерського обліку.

Оцінюючи системи внутрішнього контролю аудитор повинен:

▪ перевірити наявність та дію розпорядчих документів, що закріплюють способи ведення обліку операцій, пов'язаних з рухом основних засобів та нематеріальних активів;

▪ здійснити експертизу порядку документального оформлення фактів господарської діяльності, вивчити затверджені графіки та схеми документообігу;

▪ провести аналіз відповідності застосовуваної форми обліку;

▪ перевірити наявність регістрів податкового обліку;

▪ встановити, чи дотримується встановлений порядок підготовки та подання внутрішньої бухгалтерської звітності, узагальнити інформацію про склад, масштаби та характер операцій у періоді, що перевіряється.

Для оцінки надійності системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю аудитор може застосувати тестування. Деякі тести доцільно виділити окремі блоки (наприклад, правильність розрахунку амортизаційних відрахувань та інших.).

12.3. План та програма аудиту основних засобів та нематеріальних активів

При плануванні аудиту насамперед складається робоча програма, у якій містяться юридична та економічна характеристики організації, перелік джерел аудиторських доказів, тести системи внутрішнього контролю та аудиторські процедури. Характеристика організації повинна включати інформацію про правовий статус, ступінь технічної оснащеності, обсяг діяльності, місцезнаходження, наявність торгових зв'язків і т.д.

До програми аудиту доцільно включити такі контрольні процедури:

▪ перевірку дотримання умов для віднесення майна до основних засобів та до нематеріальних активів;

▪ оцінку безпеки та перевірку наявності (інвентаризація або її результати);

▪ перевірку документального оформлення;

▪ перевірку правильності формування первісної (відновлювальної) вартості;

▪ перевірку обґрунтованості та розміру нарахування амортизації у бухгалтерському та податковому обліку;

▪ перевірку операцій із основними засобами у межах укладених договорів лізингу;

▪ аналіз та узагальнення результатів аудиту.

12.4. Методи отримання аудиторських доказів

Аудитор отримує докази із застосуванням наступних методів.

Інформаційна база, що використовується аудитором при перевірці основних засобів та нематеріальних активів, включає:

▪ основні нормативні документи, що регулюють питання організації бухгалтерського обліку та оподаткування;

▪ наказ про облікову політику організації;

▪ первинні документи щодо відображення операцій;

▪ регістри синтетичного та аналітичного обліку руху, що використовуються в організації;

▪ бухгалтерську звітність.

Операції з основними засобами та нематеріальними активами можна укрупнено об'єднати у три групи:

1) придбання (отримання);

2) процес експлуатації (нарахування амортизації);

3) вибуття (списання).

Твердження, на основі яких підготовлено фінансову звітність: 1. Існування /права / повнота

1. Переконатися у тому, що всі відображені у звітності основні засоби (ОС) та нематеріальні активи (НМА) справді існують.

2. Переконатись у тому, що права організації підтверджені та не обмежені правами третіх осіб.

Твердження 2. Існування / оцінка / подання та розкриття

1. Переконатися у цьому, що ОЗ і НМА відповідають критеріям активів, т. е. втратили здатність приносити економічні вигоди організації.

2. Переконатися у тому, що всі ОЗ та НМА оцінені та відображені у звітності відповідно до прийнятої в організації облікової політики та чинного законодавства.

3. Переконатися у тому, що амортизація ОЗ та НМА нараховується відповідно до прийнятої в організації облікової політики.

Твердження 3. Виникнення/вимірювання/оцінка

1. Переконатися у тому, що всі придбані ОЗ та НМА відображені в обліку та звітності у правильній оцінці та у відповідному звітному періоді.

2. Переконатися у тому, що всі витрати та доходи, пов'язані з вибуттям ОЗ та НМА, належать до звітного періоду та враховані правильно.

Твердження 4. Подання та розкриття

1. Переконатися у тому, що всю істотну інформацію про ОС і НМА розкрито у звітності.

12.5. Придбання основних засобів

Відповідно до п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Облік основних засобів", затвердженим наказом Міністерства фінансів РФ від 30.03.2001 № 26н, об'єкти ОЗ приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю, якою при придбанні об'єктів за плату визнається сума фактичних витрат організації на придбання, спорудження та виготовлення, за винятком ПДВ та інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством РФ).

До прийняття об'єкта до обліку за рахунком 01 "Основні кошти" згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, затвердженим наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н, використовується рахунок 08 "Вкладення у необоротні активи", який призначений для узагальнення інформації про витрати організації на об'єкти, які згодом будуть прийняті до бухгалтерського обліку як ОС. Витрати на придбання відображаються за дебетом рахунку 08, субрахунок 08-4 "Придбання об'єктів основних засобів", у кореспонденції з рахунком 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".

Сума ПДВ, що підлягає сплаті продавцю, відображається за дебетом рахунку 19 "Податок на додану вартість за придбаними цінностями", субрахунок 19-1 "Податок на додану вартість при придбанні основних засобів" у кореспонденції з рахунком 60. При погашенні заборгованості перед продавцем в обліку робиться запис по дебету рахунки 60 та кредиту рахунки 51 "Розрахункові рахунки".

Аудитор повинен отримати підтвердження прав власності на об'єкти основних засобів, при цьому він повинен враховувати, що в окремих випадках (наприклад, придбання будівель, складів та ін. нерухомих об'єктів) потрібна державна реєстрація права. Відповідно до п. 41 Положення з ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 29.07.1998 № 34н, витрати на придбання приміщення, не оформлені документами, що підтверджують державну реєстрацію об'єктів нерухомості у встановлених законодавством випадках, відносяться до незавершених капітальних вкладень. За реєстрацію прав на нерухоме майно стягується плата у розмірах, встановлених суб'єктами РФ (п. 2 ст. 11 Федерального закону від 21.07.1997 № 122-ФЗ "Про державну реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним").

Після закінчення всіх підготовчих робіт з підготовки ОЗ до експлуатації, присвоєння інвентарного номера на підставі відповідного акта введення в експлуатацію актив приймається до обліку у складі основних засобів, що відображається записом за дебетом рахунку 01 "Основні засоби" та кредитом рахунку 08.

12.6. Лізинг об'єктів основних засобів

Широке поширення нині отримали операції з придбання об'єктів ОС у лізинг, що часто буває пов'язані з недостатністю власні кошти. Аудитор повинен враховувати цей аспект, оскільки безпосередньо стосується правомірності відображення об'єкта ОС у складі власні кошти.

Так, правовідносини сторін за договором фінансової оренди (лізингу) регулюються параграфом 6 "Фінансова оренда (лізинг)" гол. 34 "Оренда" ДК та Федеральним законом від 29.10.1998 № 164-ФЗ "Про фінансову оренду (лізинг)". Відповідно до ст. 2 зазначеного Закону за договором лізингу орендодавець (лізингодавець) зобов'язується придбати у власність зазначене орендарем (лізингоодержувачем) майно (предмет лізингу) у визначеного ним продавця та надати лізингоодержувачу це майно за плату у тимчасове володіння та користування.

Предмет лізингу, переданий у тимчасове володіння та користування лізингоодержувачу, вважається власністю лізингодавця та враховується на балансі лізингодавця або лізингоодержувача за взаємною згодою (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закону № 164-ФЗ).

Відповідно до п. 8 Вказівок про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу, затверджених наказом Міністерства фінансів РФ від 17.02.1997 № 15 (далі - Вказівки), та Інструкції щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, якщо за умовами договору лізингу лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача, то вартість лізингового майна (за мінусом ПДВ), що надійшов лізингоодержувачу, відображається за дебетом рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи", наприклад, субрахунок 08-9 "Придбання об'єктів основних засобів" кореспонденції з кредитом рахунка 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами", наприклад, субрахунок 76-5 "Орендні зобов'язання". При прийнятті отриманого в лізинг обладнання до бухгалтерського обліку до складу основних засобів його вартість списується з кредиту рахунка 08, субрахунок 08-9, до дебету рахунку 01 "Основні кошти", наприклад, субрахунок 01-1 "Майно, отримане за договором лізингу". Нарахування належних лізингодавцю лізингових платежів у разі відображається по дебету рахунки 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", субрахунок 76-5, у кореспонденції з рахунком 76, наприклад, субрахунок 76-6 "Заборгованість по лізингових платежах" (п. ). Погашення заборгованості по лізингових платежах відбивається за дебетом рахунки 9, субрахунок 76-76, у кореспонденції з кредитом рахунки 6 "Розрахункові рахунки".

Сума ПДВ, що підлягає сплаті лізингодавцю, відображається за дебетом рахунку 19 "Податок на додану вартість за придбаними цінностями" у кореспонденції з рахунком 76, субрахунок 76-5. Суму ПДВ, сплачувану лізингодавцю у складі лізингового платежу, організація вправі прийняти до відрахування виходячи з подп. 1 п. 2 ст. 171 та п. 1 ст. 172 ПК у міру погашення заборгованості перед лізингодавцем з лізингових платежів.

Відповідно до п. 11 Вказівок при викупі лізингового майна та переході його у власність лізингоодержувача на рахунку 01 "Основні засоби" між субрахунками 01-1 та 01-2 "Власні основні засоби" та на рахунку 02 "Амортизація основних засобів" між субрахунками 02-1 та 02-2 "Амортизація власних основних засобів" виробляються внутрішні записи, пов'язані з перенесенням даних із субрахунку з обліку майна, отриманого в лізинг, на субрахунок обліку власних основних засобів.

При цьому первісною вартістю майна, що є предметом лізингу, виходячи з п. 1 ст. 257 ПК визнається сума витрат лізингодавця на його придбання, спорудження, доставку, виготовлення та доведення до стану, в якому вона придатна для використання, за винятком сум податків, що підлягають вирахуванню або враховуються у складі витрат відповідно до ПК.

Крім того, щомісячно протягом строку дії договору лізингу у складі інших витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією, з метою оподаткування прибутку відповідно до підп. 10 п. 1 ст. 264 та підп. 3 п. 7 ст. 272 ПК враховуються орендні (лізингові) платежі за майно, що орендується (прийняте в лізинг). У разі, якщо майно, одержане за договором лізингу, обліковується у лізингоодержувача, орендні (лізингові) платежі визнаються витратою за вирахуванням сум нарахованої відповідно до ст. 259 ПК з цього майна амортизації.

У податковому обліку, як і і в бухгалтерському, первісна вартість об'єкта - предмета лізингу не змінюється, оскільки визначається з урахуванням витрат лізингодавця для придбання предмета лізингу і залежить від величини платежів за договором лізингу (п. 1 ст. 257 НК).

12.7. Придбання обладнання, що потребує монтажу

Облік витрат за придбання устаткування, зданого у монтаж, здійснюється у порядку, встановленому п. 3.1.3 Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій. Придбане обладнання, що вимагає монтажу, приймається до бухгалтерського обліку за дебетом рахунку 07 "Устаткування до встановлення" у кореспонденції з кредитом рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", за фактичною собівартістю, якою в даному випадку вважається сума, що сплачується постачальнику (без урахування ).

Сума ПДВ, пред'явлена ​​постачальником обладнання, що вимагає монтажу, відображається за дебетом рахунка 19 "Податок на додану вартість за придбаними цінностями" у кореспонденції із кредитом рахунка 60.

Цю суму ПДВ організація має право прийняти до відрахування після завершення робіт з монтажу обладнання та прийняття його на облік у складі основних засобів з моменту, зазначеного в абз. 2 п. 2 ст. 259 ПК (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 ПК), за умови наявності рахунку-фактури та документів, що підтверджують фактичну оплату постачальнику (п. 1 ст. 172 ПК).

Змонтоване обладнання зараховується до складу капітальних вкладень у основні засоби, оскільки введення в експлуатацію може вимагати додаткових робіт та випробувань. Аудитор повинен перевірити правильність аналітичного обліку за рахунком 07, який ведеться за місцями зберігання обладнання та окремими його найменуваннями (видами, марками тощо), і з'ясувати, чи не рахується в його складі обладнання, що експлуатується у виробничій діяльності, але не переведене до складу основних засобів.

Для цілей оподаткування прибутку придбане та змонтоване обладнання визнається основним засобом, що амортизується (п. 1 ст. 256 ПК), первісна вартість якого визначається як сума витрат на його придбання, спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому воно придатне для використання, за винятком сум податків, що підлягають вирахуванню або враховуються у складі витрат відповідно до ПК (п. 1 ст. 257 ПК).

12.8. Модернізація об'єктів основних засобів

Аудитор може зіткнутися з ситуацією, коли первісна вартість об'єктів основних засобів вища за договірну вартість їх придбання, це може бути пов'язано з модернізацією об'єкта. Операції щодо зміни первісної вартості мають бути правильно документовані та занесені до інвентарної картки. Зміна первісної вартості ОЗ, в якій їх прийнято до бухгалтерського обліку, згідно з п. 14, 27 ПБО 6/01 "Облік основних засобів", допускається у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, часткової ліквідації та переоцінки об'єктів ОЗ. Отже, витрати організації модернізацію об'єкта ОС збільшують його первісну вартість. У бухгалтерському обліку витрати на модернізацію ОЗ відображаються за дебетом рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи" у кореспонденції з рахунками розрахунків із відповідними службами або постачальниками. Сформована на рахунку 08 вартість проведеної модернізації списується до дебету рахунку 01.

З метою оподаткування прибутку до робіт з добудови, дообладнання, модернізації відносяться роботи, викликані зміною технологічного або службового призначення обладнання, будівлі, споруди або іншого об'єкта ОС, що амортизуються, підвищеними навантаженнями та (або) іншими новими якостями (п. 2 ст. 257 ПК) .

Необхідно зважати на можливе збільшення терміну корисного використання. Термін корисного використання за модернізованими об'єктами ОЗ переглядається лише у випадках покращення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта внаслідок модернізації (п. 20 ПБО 6/01), це збільшення строку – право платника податків. Протягом років корисного використання у бухгалтерському обліку витрати на модернізацію, віднесені на збільшення первісної вартості ОЗ, підлягають списанню шляхом нарахування амортизації, що відображається в обліку за кредитом рахунку 02 "Амортизація основних засобів" у кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат (п. 17 , 25 ПБО 6/01, Інструкція із застосування Плану рахунків).

Суму ПДВ, пред'явлену підрядником по виконаній модернізації, організація має право прийняти до відрахування за наявності рахунку-фактури та документів, що підтверджують фактичну оплату підряднику після включення витрат на модернізацію у вартість ОЗ з моменту, зазначеного в абз. 2 п. 2 ст. 259 ПК (п. 6 ст. 171, п. 1, 5 ст. 172 ПК).

Відповідно до п. 2 ст. 257 ПК витрати на модернізацію об'єкта ОЗ у податковому обліку відносяться до збільшення його первісної вартості, так само як і в бухгалтерському обліку.

12.9. Резерв на ремонт основних засобів

Відповідно до п. 72 Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 29.07.1998 № 34н, з метою рівномірного включення майбутніх витрат у витрати виробництва або обігу звітного періоду організація може створювати резерви на майбутній ремонт основних засобів .

Під час створення резерву необхідно враховувати вимоги ст. 260 ПК, відповідно до якої для забезпечення протягом двох та більше податкових періодів рівномірного включення витрат на проведення ремонту основних засобів платники податків мають право створювати резерви під майбутні ремонти основних засобів відповідно до порядку, встановленого ст. 324 ПК. Платник податків, що утворює резерв майбутніх витрат на ремонт, розраховує відрахування до такого резерву виходячи з сукупної вартості основних засобів та нормативів відрахувань, що затверджуються платником податків самостійно в обліковій політиці з метою оподаткування.

Сукупна вартість основних засобів визначається як сума первісної вартості всіх основних засобів, що амортизуються, введених в експлуатацію станом на початок податкового періоду, в якому утворюється резерв майбутніх витрат на ремонт основних засобів. При визначенні нормативів відрахувань до резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів платник податків зобов'язаний визначити граничну суму відрахувань до резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів, виходячи з періодичності здійснення ремонту об'єкта основних засобів, частоти заміни елементів основних засобів (зокрема, вузлів, деталей, конструкцій ) та кошторисної вартості зазначеного ремонту. При цьому гранична сума резерву майбутніх витрат на вказаний ремонт не може перевищувати середньої величини фактичних витрат на ремонт, що склалася протягом останніх трьох років. Якщо платник податків здійснює накопичення коштів для проведення особливо складних і дорогих видів капітального ремонту основних засобів протягом більш ніж одного податкового періоду, то граничний розмір відрахувань до резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів може бути збільшений на суму відрахувань на фінансування зазначеного ремонту, що припадає на відповідний податковий період відповідно до графіка проведення зазначених видів ремонту за умови, що у попередніх податкових періодах зазначені чи аналогічні ремонти не здійснювалися.

Відрахування до резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів протягом податкового періоду списуються на витрати рівними частками на останній день відповідного звітного (податкового) періоду.

При інвентаризації резерву витрат на ремонт основних засобів надмірно зарезервовані суми наприкінці року сторнуються.

Аудитор під час перевірки повинен керуватися Федеральним стандартом аудиту № 21 "Особливості аудиту оціночних значень", оскільки розрахунок оціночних значень залежно від специфіки конкретного показника може бути простим чи складним. При складних розрахунках можуть знадобитися спеціальні знання та професійне судження.

Оціночне значення то, можливо частиною постійно функціонуючої системи бухгалтерського обліку чи частиною системи, функціонуючої лише наприкінці звітний період. У багатьох випадках оціночні значення розраховують за допомогою формул і коефіцієнтів, заснованих на досвіді особи, що аудується (наприклад, стандартні норми амортизаційних відрахувань для групи основних засобів, стандартний відсоток доходу від продажів для розрахунку резерву майбутніх витрат на гарантійний ремонт та гарантійне обслуговування виробів, на які встановлено строк служби). У таких випадках керівництву аудованої особи слід періодично переглядати формули та коефіцієнти, наприклад, шляхом переоцінки залишкового строку корисного використання активів або порівняння фактичних результатів з оцінкою та коригування формули у разі потреби.

У разі, якщо внаслідок невизначеності або відсутності об'єктивних даних неможливо розрахувати адекватні оціночні значення, аудитор вирішує, чи слід на цій підставі модифікувати аудиторський висновок відповідно до Федерального стандарту аудиту № 6.

12.10. Амортизація основних засобів

У ході перевірки аудитор має отримати докази правильності та обґрунтованості нарахування амортизаційних відрахувань щодо об'єктів основних засобів. Для цього, крім достовірно визначеної первісної вартості, він повинен переконатися у правильності віднесення об'єкта ОС до групи майна, що амортизується відповідно до гл. 25 ПК та точністю арифметичних розрахунків особи, що аудується. Відповідно до п. 20 ПБО 6/01 "Облік основних засобів", строк корисного використання визначається організацією щодо кожного об'єкта основних засобів при прийнятті цього об'єкта до бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. 17 ПБО 6/01 вартість об'єктів основних засобів погашається за допомогою нарахування амортизації одним із способів, передбачених п. 18 ПБО 6/01.

Нарахування амортизаційних відрахувань по об'єкту основних засобів починається з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття цього об'єкта до бухгалтерського обліку, і провадиться до погашення вартості цього об'єкта чи списання цього з бухгалтерського обліку. Нарахування провадиться незалежно від результатів діяльності організації у звітному періоді та відображається у бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого воно відноситься.

Протягом строку корисного використання об'єкта основних засобів нарахування амортизаційних відрахувань не припиняється, крім випадків переведення його за рішенням керівника організації на консервацію на строк більше трьох місяців, а також у період відновлення об'єкта, тривалість якого перевищує 12 місяців (ПБО 6/01).

Так, у бухгалтерському обліку використовуються такі способи нарахування амортизації: лінійний, спосіб списання вартості за сумою чисел років строку корисного використання, спосіб зменшуваного залишку, спосіб списання вартості пропорційно до обсягу продукції (робіт, послуг). Податковий облік передбачає нарахування амортизації лінійним та нелінійним способами. Відповідно аудитор повинен перевірити правильність обчислення та віднесення на рахунки витрат сум амортизаційних відрахувань у бухгалтерському та податковому обліку.

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, нарахування амортизації відображається в обліку організації за кредитом рахунка 02 "Амортизація основних засобів" у кореспонденції з дебетом відповідних рахунків витрат (20-29) або 44 "Витрати на продаж".

Порядок податкового обліку основних засобів, що амортизуються, введених в експлуатацію до набрання чинності гол. 25 "Податок на прибуток організацій" ПК, встановлено п. 1 ст. 322 ПК, згідно з яким за зазначеними об'єктами ОС організація зобов'язана самостійно встановити термін їх корисного використання станом на 1 січня 2002 р. з урахуванням Класифікації основних засобів, що визначається Урядом РФ, та строків корисного використання за амортизаційними групами, встановленими ст. 258 ПК. Крім того, цим пунктом визначено, що незалежно від обраного платником податків методу нарахування амортизації за майном, введеним в експлуатацію до набрання чинності гол. 25 ПК, нарахування амортизації провадиться виходячи з залишкової вартості зазначеного майна.

Аудитор повинен звернути увагу, що у ряді випадків нарахування амортизації має бути припинено:

1) по об'єктах основних засобів на консервацію строком більше трьох місяців;

2) по модернізованих та реконструйованих об'єктах строком понад 12 місяців.

Не нараховується амортизація за об'єктами житлового фонду, об'єктами зовнішнього благоустрою, земельними ділянками та об'єктами природокористування.

Завищення норм амортизаційних відрахувань призводить до збільшення витрат підприємства та, як наслідок, до заниження оподатковуваного прибутку. Аудитор зобов'язаний оцінити суттєвість виявлених порушень з урахуванням приватного рівня суттєвості для цієї статті витрат підприємства та відобразити всі виявлені факти у своїй робочій документації.

12.11. Вибуття основних засобів

При аудиті вибуття об'єктів основних засобів слід звернути увагу на причини та шляхи вибуття даних активів. Особливо це стосується випадків, коли аудитор має певні підстави підозрювати керівництво особи, яка аудується, у несумлінних діях. Про це може свідчити продаж майна за ціною, нижчою від залишкової або збільшеної вкрай незначно працівникам організації та керівництву.

Відповідно до Інструкції щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, при визнанні в бухгалтерському обліку сума надходження від продажу об'єкта ОЗ відображається як операційний доход за кредитом рахунку 91 "Інші доходи та витрати" субрахунок 91-1 "Інші доходи" .

При вибутті об'єктів ОС до рахунку 01 "Основні засоби" може відкриватися субрахунок "Вибуття основних засобів". У дебет цього субрахунку переноситься вартість об'єкта, що вибуває, а в кредит - сума накопиченої амортизації.

Аудитор повинен перевірити припинення нарахування амортизаційних відрахувань за об'єктом основних засобів з першого числа місяця, наступного за місяцем списання цього об'єкта з бухгалтерського обліку (п. 22 Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБО 6/01).

Реалізація об'єкта ОЗ біля Російської Федерації оподатковується ПДВ (п. 1 ст. 146 НК). При цьому податкова база з ПДВ визначається відповідно до п. 1 ст. 154 ПК.

З метою оподаткування прибутку доходом від реалізації визнається виручка від реалізації в тому числі ОЗ, яка визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані ОЗ, виражених у грошовій та (або) натуральній формах, за вирахуванням податків, пред'явлених покупцю (п. 1 ст.248, п. 1, 2 ст.249 ПК).

При реалізації об'єктів ОЗ платник податків має право зменшити доходи від таких операцій на залишкову вартість цих об'єктів, що визначається відповідно до п. 1 ст. 257 ПК (підп. 1 п. 1 ст. 268 ПК).

Крім фактів реалізації ОС, аудитор повинен звернути увагу на передачу об'єктів основних засобів у рахунок вкладу в статутні капітали інших організацій. В даному випадку аудитор звертає увагу не тільки на законодавчі аспекти таких операцій, але й на види обладнання, що передається, та їх практичну цінність для виробничого процесу організації, оскільки це може бути фактором, що свідчить про намір аудируемой особи скоротити або видозмінити виробничу діяльність, і необхідно оцінити можливість застосування допущення безперервності діяльності особи, що аудується.

12.12. Придбання нематеріальних активів

Аудит нематеріальних активів (далі - НМА) відрізняється від аудиту основних засобів тим, що в цьому випадку отримання доказів у вигляді інвентаризації набуває більше правового характеру, тобто аудитор зобов'язаний отримати підтвердження того, що даний об'єкт може числитися у складі НМА та організація має нею законно встановлені права.

Пунктом 3 ПБУ 14/2000 "Облік нематеріальних активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 16.10.2000 № 91н, визначено умови прийняття до обліку активів як нематеріальні.

Відповідно до п. 3 ст. 257 ПК нематеріальними активами визнаються придбані та (або) створені платником податків результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності (виключні права на них), що використовуються у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації протягом тривалого часу (тривалістю понад 12 місяців) та приносять економічні вигоди (дохід). НМА приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю (п. 6 ПБО 14/2000).

Вартість нематеріальних активів, створених самою організацією, визначається як сума фактичних витрат на їх створення, виготовлення, за винятком сум податків, що враховуються у складі витрат відповідно до ПК (п. 3 ст. 257 ПК). Отже, первісна вартість нематеріального активу у податковому обліку у разі відповідатиме первісної вартості цього активу, відбитої у бухгалтерському обліку.

Для узагальнення інформації про витрати організації в об'єкти, які згодом будуть прийняті до бухгалтерського обліку як нематеріальні активи, Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією з його застосування, затвердженими наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н, призначений рахунок 08 "Вкладення у необоротні активи", субрахунок 08-5 "Придбання нематеріальних активів".

Сума ПДВ, що підлягає сплаті контрагенту, відображається за дебетом рахунку 19 "Податок на додану вартість за придбаними цінностями" у кореспонденції з рахунком 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".

Сформована первісна вартість нематеріальних активів, прийнятих в експлуатацію, списується з рахунку 08, субрахунок 08-5, до дебету рахунку 04 "Нематеріальні активи".

Сплачену суму ПДВ організація має право прийняти до вирахування на підставі підп. 1 п. 2 ст. 171 ПК у порядку, встановленому п. 1 ст. 172 ПК після ухвалення до обліку відповідного активу. Ця операція відображається в обліку за кредитом рахунка 19 у кореспонденції з дебетом рахунку 68 "Розрахунки з податків та зборів".

12.13. Амортизація нематеріальних активів

Програма аудиту амортизації об'єктів НМА схожа на програму з аудиту амортизації об'єктів ОС. Відповідно до п. 14 ПБУ 14/2000 "Облік нематеріальних активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 16.10.2000 № 91н, вартість нематеріальних активів погашається у вигляді нарахування амортизації одним із способів, зазначених у п. 15 ПБУ 14/2000. Термін корисного використання визначається організацією при прийнятті об'єкта до бухгалтерського обліку, виходячи з очікуваного терміну використання цього об'єкта, протягом якого організація може отримувати економічні вигоди (дохід) (п. 17 ПБО 14/2000).

Амортизаційні відрахування за нематеріальними активами відображаються у бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого вони належать, та нараховуються незалежно від результатів діяльності організації у звітному періоді. Амортизаційні відрахування за нематеріальними активами відображаються у бухгалтерському обліку одним із способів: шляхом накопичення відповідних сум на окремому рахунку або шляхом зменшення первісної вартості об'єкта (п. 20, 21 ПБО 14/2000). Для узагальнення інформації про амортизацію, накопичену за час використання об'єктів нематеріальних активів організації, Планом рахунків призначено рахунок 05 "Амортизація нематеріальних активів". Сума амортизації нематеріальних активів відображається в обліку за кредитом рахунка 05 у кореспонденції з рахунками обліку витрат на виробництво (витрат на продаж).

12.14. Аудиторські процедури

За допомогою аудиторських процедур здійснюється перевірка достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності. При виявленні порушень аудитор визначає їх характер та суть, а також рівень суттєвості. У цьому аудитор описує аудиторські процедури чи методи виявлення порушень, порядок побудови аудиторської вибірки у її застосуванні, т. е. обгрунтовує достатність аудиторських доказательств. За результатами проведених аудиторських процедур аудитор може розробити рекомендації щодо усунення помилок у бухгалтерському обліку та вдосконалення системи бухгалтерського обліку.

Перевірка правильності обліку основних засобів та нематеріальних активів може бути суцільною (при невеликій кількості об'єктів) або вибірковою.

Обсяг вибірки для перевірки сальдо за рахунками обліку основних засобів та нематеріальних активів та операцій із ними визначають на основі оцінки аудиторських ризиків, проведеної на стадії планування аудиту. Під час перевірки при уточненні оцінки системи внутрішнього контролю та аудиторського ризику обсяг вибірки може бути змінено.

Якщо в організації досить багато об'єктів, то під час перевірки сальдо за рахунками обліку основних засобів і нематеріальних активів можуть застосовуватися статистичні методи вибірки. Якщо кількість об'єктів не така велика, застосовуються нестатистичні методи. Кількість операцій з основними засобами (придбання та вибуття), як правило, невелика, тому щодо операцій застосовуються нестатистичні методи вибірки.

При вибірковій перевірці аудитору необхідно попередньо розділити на підсукупності (стратифікувати) всю сукупність основних засобів, щоб відібраними для перевірки могли бути однаково елементи всіх підсукупностей.

Наприклад, сукупність основних засобів організації може бути поділена на підсукупності за такими ознаками:

▪ територіальна відокремленість. У вибірку повинні з рівною ймовірністю потрапити основні засоби, розташовані в різних відокремлених підрозділах організації, що перевіряється;

▪ виробничі характеристики. Для вибіркової перевірки необхідно відібрати основні засоби, що використовуються на різних стадіях виробничого процесу в організації або різних виробництвах, якщо організація є багатопрофільною. Наприклад, якщо організація здійснює видобуток та переробку корисних копалин, у вибірку повинні потрапити як основні засоби, що використовуються при видобутку, так і основні засоби, що використовуються при переробці корисних копалин;

▪ класифікація у звітності. Якщо у звітності основні засоби класифіковані за кількома групами, наприклад, земельні ділянки, будівлі та споруди, машини та обладнання тощо, необхідно, щоб у вибірку потрапили основні засоби, відображені за кожною статтею. Аудитор може прийняти рішення не перевіряти елементи за якоюсь із статей класифікації основних засобів, якщо вона значно менша за рівень суттєвості та можливі порушення не вплинуть на достовірність фінансової звітності організації в цілому;

▪ класифікація за амортизаційними групами. Основні кошти організації поділено кілька амортизаційних груп. У вибірку мають потрапити кошти з різних амортизаційних груп;

▪ інші класифікації, залежно від особливостей організації, що перевіряється.

За допомогою процедури простеження проводиться перевірка відповідності:

1) показників форм бухгалтерської звітності з основних засобів;

2) показників звітності та Головної книги;

3) показників Головної книги та регістрів синтетичного та аналітичного обліку.

Звіряння показників звітності за основними засобами має бути оформлене робочими документами. Подальша перевірка проводиться за результатами звіряння даних Головної книги з показниками регістрів синтетичного та аналітичного обліку. Звіряються дані інвентарних карток синтетичного обліку основних засобів. Аудитор може перевірити відповідність показників руху основних засобів за групами форми № 5 з даними аналітичного обліку за інвентарними картками. На даному етапі перевірки аудитор за допомогою процедури простеження перевіряє правильність відображення даних первинних документів у регістрах аналітичного та синтетичного обліку, записів у Головній книзі. Це дозволяє йому переконатися, чи правильно відображена операція в бухгалтерському обліку.

Оскільки нематеріальні активи немає фізичної форми, то переконатися у тому існуванні аудитор може лише шляхом перевірки документів, що підтверджують права організації відповідні нематеріальні активи. До таких документів відносяться свідоцтва про реєстрацію товарних знаків, патенти, свідоцтва на корисну модель тощо.

Крім того, аудитор повинен переконатися в тому, що права організації на нематеріальні активи, придбані у минулих періодах та відображені у фінансовій звітності на кінець періоду, що перевіряється, не втрачені. Переконатися в цьому аудитор може шляхом опитування юристів клієнта та його керівництва щодо існування судових спорів щодо прав організації на нематеріальні активи.

Існують нематеріальні активи (патенти, свідоцтва на корисну модель тощо), права на які відповідно до законодавства діють певний термін. За робочими документами минулого року аудитор повинен переконатися, що терміни дії прав на нематеріальні активи, відображені у звітності організації, на кінець звітного періоду не закінчилися.

Документування аудиторських процедур, проведених під час перевірки основних засобів та нематеріальних активів, здійснюється відповідно до Федерального стандарту аудиту № 2 "Документування аудиту", методичних рекомендацій "Документування" (відповідно до МСА) та внутрішньофірмових стандартів аудиторської організації.

Тема 13. АУДИТОРСЬКА ПЕРЕВІРКА МАТЕРІАЛЬНО-ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ

13.1. Цілі та склад аудиту матеріально-виробничих запасів та порядок обліку

Мета аудиту МПЗ - висловлення думки про достовірність та повноту відображення у фінансовій звітності інформації про МПЗ.

Аудитори при перевірці МПЗ можуть скористатися Методичними рекомендаціями зі збору аудиторських доказів достовірності показників МПЗ у бухгалтерській звітності, схвалені Радою з аудиторської діяльності при Міністерстві фінансів РФ, Протокол від 22.04.2004 № 25.

Відповідно до ПБО 5/01 "Облік матеріально-виробничих запасів", затвердженими наказом Міністерства фінансів РФ від 09.06.2001 № 44н, до бухгалтерського обліку як матеріально-виробничі запаси приймаються активи:

1) які використовуються як сировина, матеріалів тощо при виробництві продукції, призначеної для продажу (виконання робіт, надання послуг);

2) призначені для продажу;

3) використовуються для управлінських потреб організації.

Готова продукція - частина МПЗ, призначених на продаж (кінцевий результат виробничого циклу, активи, закінчені обробкою (комплектацією), технічні та якісні характеристики яких відповідають умовам договору або вимогам інших документів, у випадках, встановлених законодавством).

Товари - частина МПЗ, придбаних чи отриманих з інших юридичних чи фізичних осіб, і призначених на продаж.

Наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н "Про затвердження плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та інструкції щодо його застосування" передбачено облік МПЗ за такими рахунками:

▪ рахунок 10 "Матеріали" (за субрахунками);

▪ рахунок 11 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі";

▪ рахунок 14 "Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей";

▪ рахунок 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей";

▪ рахунок 16 "Відхилення вартості матеріальних цінностей";

▪ рахунок 40 "Випуск продукції, робіт, послуг";

▪ рахунок 41 "Товари";

▪ рахунок 42 "Торгова націнка";

▪ рахунок 43 "Готова продукція".

Забалансовий облік матеріальних цінностей ведеться на рахунках:

▪ рахунок 002 "Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання";

▪ рахунок 003 "Матеріали, прийняті у переробку";

▪ рахунок 004 "Товари, прийняті на комісію".

У бухгалтерській звітності інформація про МПЗ в організації відображається за рядками 211 "Сировина, матеріали та інші аналогічні цінності" та 214 "Готова продукція та товари для перепродажу" Бухгалтерського балансу (форма № 1). Матеріальні цінності, які не належать організації, відображаються за рядками 920 "Товарно-матеріальні цінності, прийняті на відповідальне зберігання" та 930 "Товари, прийняті на комісію" Бухгалтерського балансу (форма № 1). Інша суттєва інформація про МПЗ, передбачена діючими ПБО, розкривається в записці пояснення.

13.2. Критерії отримання аудиторських доказів під час аудиту матеріально-виробничих запасів

У ході перевірки проводиться збір аудиторських доказів за такими критеріями.

Існування. Необхідно переконатися, що всі відображені у звітності МПЗ справді існують.

Права та зобов'язання. Необхідно переконатися, що права організації на МПЗ, відображені у звітності, документально підтверджені і обмежені правами третіх осіб.

Виникнення. Необхідно переконатися, що відображені у бухгалтерському обліку операції з придбання та вибуття МПЗ мали місце протягом звітного періоду.

Повнота. Необхідно переконатися в тому, що відсутні МПЗ, які мали бути відображені в бухгалтерському обліку та звітності, але не були в ньому відображені.

Вартісна оцінка. Необхідно:

а) переконатися в тому, що МПЗ відображені в обліку та звітності у правильній оцінці: за фактичною собівартістю або за ринковою вартістю, якщо вона нижча від фактичної собівартості;

б) переконатися в тому, що спосіб оцінки МПЗ при їх відпустці у виробництво чи інше вибуття застосовується відповідно до прийнятої організації облікової політики.

Вимірювання. Необхідно переконатися в тому, що придбання та вибуття МПЗ відображені в обліку у правильній оцінці та у відповідному звітному періоді.

Подання та розкриття. Необхідно:

а) переконатися у тому, що МПЗ правильно класифіковані у звітності як сировину та матеріали, готову продукцію, товари для перепродажу;

б) переконатися, що операції з МПЗ відображені у бухгалтерському обліку відповідно до нормативних актів, що регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку в Російській Федерації;

в) переконатися, що всю істотну інформацію про МПЗ розкрито у звітності.

13.3. Етапи збирання аудиторських доказів

Збір аудиторських доказів здійснюється шляхом проведення аудиторських процедур, що здійснюються у три етапи:

1) процедури підготовки та планування аудиту:

▪ перевірка початкових залишків;

▪ перевірка відповідності залишків аналітичного та синтетичного обліку та бухгалтерської звітності;

▪ оцінка застосовності обраної облікової політики організації та аналіз правильності та послідовності її застосування;

▪ тестування системи внутрішнього контролю;

▪ виявлення пріоритетних напрямів перевірки, виходячи з особливостей діяльності організації-клієнта. Завершуються процедури підготовки та планування аудиту побудовою аудиторської вибірки;

2) процедури, які виконуються під час перевірки по суті. Процедури, перелічені у цьому розділі, виконуються окремо кожної з груп МПЗ (матеріали, тара, готова продукція, товари):

▪ перевірка правильності проведення організацією інвентаризації МПЗ та відображення результатів інвентаризації у бухгалтерському обліку;

▪ спостереження за проведенням інвентаризації, а за неможливості - участь у проведенні контрольної вибіркової інвентаризації;

▪ перевірка документального підтвердження прав власності на МПЗ;

▪ аналіз документів, що підтверджують обтяження прав власності на МПЗ;

▪ аналіз руху МПЗ;

▪ перевірка документального підтвердження операцій з руху МПЗ, відображених у бухгалтерському обліку:

▪ перевірка правильності оформлення документів;

▪ перевірка повноти документального підтвердження господарських операцій;

▪ перевірка повноти відображення операцій з МПЗ у бухгалтерському обліку;

▪ перевірка правильності оцінки МПЗ;

▪ перевірка правильності формування вартості МПЗ при їх придбанні (виготовленні);

▪ перевірка правильності оцінки МПЗ під час їх вибуття;

▪ перевірка правильності відображення операцій з МПЗ у бухгалтерському обліку;

▪ перевірка повноти розкриття інформації про МПЗ у бухгалтерській звітності;

3) заключні процедури:

▪ аналіз помилок, виявлених у ході перевірки та їх впливу на достовірність бухгалтерської звітності;

▪ формування думки аудитора щодо достовірності показників матеріально-виробничих запасів у бухгалтерській звітності.

13.4. Методи отримання аудиторських доказів

При проведенні аудиту операцій з обліку та збереження товарно-матеріальних цінностей (далі – ТМЦ) використовують такі методи та прийоми: інвентаризація, перерахунок, підтвердження, перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій, усне опитування, перевірка документів, простеження, аналітичні процедури.

Інвентаризація використовується на підтвердження фактичної наявності ТМЦ. У ході аудиторської перевірки аудитори можуть проводити інвентаризацію або спостерігати за процесом її проведення.

Перерахунок використовується для підтвердження достовірності арифметичних підрахунків ТМЦ, відповідності їх величині, відображеній у первинних документах та регістрах бухгалтерського обліку.

Підтвердження використовується для отримання інформації про правильне відображення у бухгалтерському обліку проведених господарських операцій та реальність залишків на рахунках обліку ТМЦ.

Перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій використовується при контролі за обліковими роботами, що виконуються бухгалтерією, та кореспонденцією рахунків руху ТМЦ.

Усне опитування використовується в ході отримання відповідей на запитання аудитора щодо попередньої оцінки стану обліку ТМЦ, а також у процесі їх перевірки при уточненні у фахівців окремих положень скоєних господарських операцій, які викликають сумніви або неясні.

Перевірка документів використовується аудитором для підтвердження правильності відображення у бухгалтерському обліку надходження та витрачання ТМЦ, повноти та своєчасності їх відображення у регістрах бухгалтерського обліку, обґрунтованості їх оцінки (взаємний контроль документів).

Простеження використовується в ході перевірки операцій, відображених у первинному обліку, журналах-ордерах, відомостях, Головній книзі, бухгалтерської звітності. При цьому особлива увага звертається на правильність кореспонденції рахунків, відповідність сум оборотів та залишків у регістрах синтетичного та аналітичного обліку.

Аналітичні процедури використовуються при зіставленні наявності ТМЦ у різні періоди, даних звіту про їх рух із даними бухгалтерського обліку, оцінки співвідношень між різними статтями звіту та зіставленні їх із даними за попередні періоди.

Аудиторські процедури поділяються на проведені до інвентаризації, під час інвентаризації та після неї. До проведення інвентаризації аудитор запитує документи про результати попередніх інвентаризацій, аналізує структурні та кількісні зміни запасів, отримує інформацію про місця зберігання запасів, а також організацію інвентаризаційної роботи.

Аудитор може бути присутнім при інвентаризації, що проводиться працівниками організації, що перевіряється, в останні дні звітного року або в перші дні наступного року. Однак якщо інвентаризація була проведена на якусь проміжну дату, аудитору необхідно відстежити надходження та вибуття запасів у період, що минув з моменту інвентаризації до звітної дати. У цьому випадку виконується вибіркова звірка накладних, рахунків-фактур, митних декларацій тощо документів з обліковими даними.

Іноді з низки причин провести інвентаризацію неможливо. Наприклад, коли на момент укладення договору на аудит інвентаризація на кінець року клієнтом вже була проведена і проводити її повторно він відмовляється або коли проведення інвентаризації досить дороге. У разі аудитор може застосувати математичні методи, які з певною ймовірністю дозволяють оцінити величину запасів. Може скластися так, що клієнт не хоче проводити суцільну інвентаризацію, але на прохання аудитора проведе інвентаризацію частини ТМЦ.

Досить інформативними можуть виявитися усні опитування аудитора персоналу клієнта про всі зміни у структурі керівництва та у системах бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, зміст та результати яких фіксуються у робочих документах.

13.5. Планування аудиту матеріально-виробничих запасів

Планування, будучи початковим етапом проведення аудиту відповідно до Федеральних стандартів аудиту № 3 "Планування аудиту", передбачає підготовку загального плану та програми аудиту. У загальному плані вказують види робіт та терміни проведення аудиту, у програмі - види та послідовність здійснення аудиторських процедур, період їх проведення, виконавців, робочі документи. Зміст загального плану та програма аудиту залежатимуть від конкретних особливостей підприємства, що перевіряється. У процесі перевірки аудитор має встановити:

▪ реальність наявності та існування МПЗ (шляхом участі в інвентаризації або оцінці її результатів);

▪ чи всі операції з МПЗ, які мають бути відображені на рахунках обліку, справді представлені (документальна перевірка);

▪ чи вважається організація власником усіх МПЗ, тобто є ними майнові права, а суми, відбиті як заборгованість, - зобов'язаннями (правовий аспект перевірки);

▪ правильність оцінки МПЗ та пов'язаних з ними зобов'язань;

▪ чи правильно обрані та застосовувалися принципи обліку МПЗ.

Інформаційною базою для перевірки МПЗ є:

1) нормативні документи, що стосуються прийому, обліку, зберігання та відпустки матеріальних цінностей;

2) бухгалтерський баланс;

3) Головна книга;

4) наказ про облікову політику;

5) первинні документи щодо оформлення операцій з МПЗ;

6) регістри з обліку МПЗ.

13.6. Аудит правильності обліку матеріалів

У бухгалтерському обліку матеріали враховуються відповідно до Інструкції щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н, та п. 2, 5 ПБО 5/01 "Облік матеріально-виробничих запасів" , Затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 09.06.2001 № 44н, на рахунку 10 "Матеріали" за фактичною собівартістю.

У цьому матеріали приймаються до бухгалтерського обліку за фактичної собівартості, якою визнається сума фактичних витрат організації з їхньої придбання, крім податку додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством РФ). До складу фактичних витрат також включаються витрати на оплату відсотків за позиковими коштами, якщо вони залучені для придбання МПЗ (матеріалів) та зроблені до дати оприбуткування МПЗ на склад організації (п. 6 ПБО 5/01).

Відповідно до п. 68 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів РФ від 28.12.2001 № 119н, фактична собівартість матеріалів, придбаних за плату, включає:

1) вартість матеріалів за договірними цінами;

2) транспортно-заготівельні витрати;

3) витрати на доведення матеріалів до стану, в якому вони придатні для використання в передбачених в організації цілях.

До складу транспортно-заготівельних витрат включаються витрати на транспортування, а також плата за зберігання матеріалів у місцях придбання (п. 70 Методичних вказівок).

МПЗ, що належать організації, але що знаходяться в дорозі або передані покупцю під заставу, враховуються в бухгалтерському обліку в оцінці, передбаченій у договорі, з подальшим уточненням фактичної собівартості. На наш погляд, аналогічно слід приймати до обліку матеріали, право власності на які перейшло до організації до моменту їх фактичного отримання.

13.7. Особливості аудиту при організації обліку матеріально-виробничих запасів за обліковими цінами

Якщо відповідно до облікової політики організації облік МПЗ ведеться за обліковими цінами з використанням рахунків 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" та 16 "Відхилення вартості матеріальних цінностей", то інформація про їх придбання відображається в бухгалтерському обліку відповідно до Інструкції щодо застосування Плану рахунків на рахунку 15. До дебету рахунку 15 відносяться фактичні витрати, пов'язані з придбанням МПЗ, у кореспонденції з кредитом рахунка 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". У кредит рахунку 15 у кореспонденції з дебетом рахунку 10 "Матеріали" списується облікова вартість фактично надійшли до організації та оприбуткованих МПЗ. Сума різниці (відхилення) у вартості придбаних МПЗ, обчислених у фактичній собівартості придбання, та облікових цінах списується з рахунку 15 на рахунок 16. Описаний порядок обліку відхилень встановлено також п. 83, 85 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів РФ від 28.12.2001 № 119н.

До дебету рахунку 15 відносяться фактичні витрати, пов'язані з придбанням товару, у кореспонденції у випадку з кредитом рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Сума різниці між вартістю придбаного товару, обчисленою у фактичній собівартості придбання, та обліковою ціною списується з рахунку 15 на рахунок 16.

Накопичені на рахунку 16 "Відхилення вартості матеріальних цінностей" різниці відповідно до Інструкції із застосування Плану рахунків списуються до дебету рахунку обліку витрат на продаж або інших відповідних рахунків.

Відповідно до підп. "в" п. 80 Методичних вказівок № 119н допускається застосування як облікових планово-розрахункових цін, які розробляються та затверджуються організацією стосовно рівня фактичної собівартості відповідних МПЗ та призначені для використання всередині організації.

В організаціях, які ведуть облік МПЗ за планово-розрахунковими цінами, розробляється номенклатура-цінник у порядку, встановленому у п. 81 Методичних вказівок № 119н.

Відповідно до Інструкції щодо застосування Плану рахунків та п. 86 Методичних вказівок № 119н відхилення у вартості сировини, що належать до сировини, що відпущена у виробництво, підлягають щомісячному списанню на рахунки бухгалтерського обліку, на яких відображено витрату відповідної сировини.

13.8. Придбання матеріально-виробничих запасів, вартість яких виражена в іноземній валюті

Відповідно до п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2000 "Облік активів та зобов'язань організації, вартість яких виражена в іноземній валюті", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 10.01.2000 № 2н, вартість активів та зобов'язань, виражена в іноземній валюті, для відображення в бухгалтерському обліку та звітності підлягає перерахунку в рублі за курсом Центрального банку РФ, що діє на дату здійснення операції в іноземній валюті. При імпорті МПЗ датою здійснення операції вважається дата переходу права власності до імпортера на МПЗ, що імпортуються (Додаток до ПБО 3/2000).

Сума різниці, що утворилася внаслідок відхилення курсу купівлі агентом іноземної валюти від офіційного курсу Центрального банку РФ, встановленого на дату купівлі цієї валюти, може відображатись у бухгалтерському обліку організації у складі операційних витрат (п. 11 ПБО 10/99 "Витрати організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 33н). Ця операція відображається в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 91 "Інші доходи та витрати", субрахунок 91-2 "Інші витрати", у кореспонденції з кредитом рахунку обліку розрахунків з агентом.

Операції із ввезення товарів на митну територію Російської Федерації визнаються об'єктом оподаткування з ПДВ (підп. 4 п. 1 ст. 146 ПК). При цьому податкова база визначається у порядку, встановленому п. 1 ст. 160 ПК, ст. 117 ТК. У бухгалтерському обліку сума ПДВ, що підлягає сплаті митному органу, відображається за дебетом рахунку 19 "Податок на додану вартість за придбаними цінностями" у кореспонденції з кредитом рахунку 68. Суму ПДВ, фактично сплачену при ввезенні матеріалів на митну територію Російської Федерації, організація має право прийняти до відрахування (п. 2 ст. 171 ПК) після прийняття на облік ввезених матеріальних цінностей та за наявності документів, що підтверджують фактичну сплату ПДВ (п. 1 ст. 172 ПК).

13.9. Матеріальні витрати

Для цілей податкового обліку відповідно до підп. 1 п. 1 ст. 254 ПК витрати на придбання матеріалів, що використовуються під час виробництва продукції, включаються до складу матеріальних витрат. Вартість товарно-матеріальних цінностей, що включаються до матеріальних витрат, визначається виходячи з цін їх придбання (без урахування сум податків, що підлягають відрахуванню або включаються до витрат відповідно до ПК), включаючи ввізні мита та збори, витрати на транспортування та інші витрати, пов'язані із придбанням товарно-матеріальних цінностей (п. 2 ст. 254 ПК).

Слід зазначити, що приведено у відповідність термінологію податкового та бухгалтерського обліку. У бухгалтерському обліку порядок відображення матеріальних витрат регулюється ПБО 5/01, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 09.06.2001 № 44н, та Методичними вказівками з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів, затвердженими наказом Мінфіну Росії від 28.12.2001 № 119. У податковому обліку для аналогічних цілей використовувався термін "матеріально-виробничі цінності". З 1 січня 2005 р. у податковому законодавстві застосовується поняття, яке використовується для цілей бухгалтерського обліку, - "матеріально-виробничі запаси".

У п. 2 ст. 254 ПК уточнено порядок формування вартості МПЗ. Починаючи з 2006 р., вона визначається виходячи з цін придбання МПЗ без урахування ПДВ та акцизів, за винятком випадків, передбачених ПК. Інші податки та збори (наприклад, мита та збори), сплачені при придбанні матеріально-виробничих запасів, враховуються в їх вартості. У вартості матеріально-виробничих запасів, як і раніше, враховуються комісійні винагороди посередницьким організаціям, витрати на транспортування та інші витрати, пов'язані з придбанням МПЗ.

Витрати утримання заготівельно-складського підрозділу організації не входять у вартість МПЗ. Вони враховуються у складі непрямих витрат відповідно до п. 2 ст. 318 ПК.

Транспортні витрати з доставки матеріальних цінностей враховуються для формування вартості МПЗ (п. 2 ст. 254 ПК). У разі доставки матеріалів силами власного транспортного цеху оцінка даних послуг провадиться з урахуванням оцінки готової продукції (робіт, послуг) відповідно до ст. 319 ПК. На це зазначено у п. 4 ст. 254 ПК. Однак послуги транспортного цеху можуть бути пов'язані з придбанням кількох видів матеріальних цінностей, у такому разі сума витрат розподіляється між матеріальними цінностями пропорційно до будь-якого обґрунтованого для цього випадку критерію.

Витрати придбання робіт і послуг виробничого характеру, виконуваних сторонніми організаціями, враховуються у складі непрямих витрат. При цьому сума непрямих витрат на виробництво та реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, у повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням вимог, передбачених ПК.

Сторона, яка безоплатно отримує майно, відображає його вартість у складі позареалізаційних доходів виходячи з ринкових цін, за умови, що на отримане майно не поширюються положення ст. 251 ПК.

Датою здійснення матеріальних витрат визнається дата передачі у виробництво матеріалів – у частині матеріалів, що припадають на вироблені товари (роботи, послуги) (п. 2 ст. 272 ​​ПК). Розглянуті витрати відносяться до прямих витрат на підставі п. 1 ст. 318 ПК.

13.10. Передача сировини у переробку

У бухгалтерському обліку передача сировини в переробку відображається записом за субрахунками рахунка 10 "Матеріали": за кредитом субрахунку 10-1 "Сировина та матеріали" у кореспонденції з дебетом субрахунку 10-7 "Матеріали, передані в переробку" (Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій).

Вартість робіт з переробки сировини, виконаних сторонньою організацією, також вважається матеріальними витратами, але належить до непрямих витрат (підп. 6 п. 1 ст. 254, ст. 318 ПК).

Витрати на оплату робіт з переробки сировини беруть участь при обчисленні податкової бази з податку на прибуток у повному обсязі у звітному періоді, у якому підписано акт виконаних робіт з переробки, а при формуванні бухгалтерського прибутку дані витрати беруть участь у міру виготовлення та продажу готової продукції, т.к. е. у наступних звітних періодах. Отже, в організації у звітному періоді, в якому прийнято результат робіт з переробки сировини, виникають різниці між величиною показників бухгалтерського та оподатковуваного прибутку.

13.11. Облік товарів

Товари відповідно до п. 2 ПБУ 5/01 "Облік матеріально-виробничих запасів", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 09.06.2001 № 44н, вважаються частиною МПЗ організації, придбаних або отриманих від інших юридичних та фізичних осіб та призначених для продажу.

Придбані товари приймаються до бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю, якою у цьому випадку вважається сума, сплачена продавцю товарів, без урахування ПДВ (п. 5, 6 ПБО 5/01). Суму ПДВ, сплачену продавцю під час придбання товарів, організація має право прийняти до відрахування на підставі підп. 2 п. 2 ст. 171 ПК під час виконання умов, наведених у п. 1 ст. 172 ПК.

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією щодо його застосування облік товарів ведеться на рахунку 41 "Товари".

Відповідно до п. 2 ст. 424 ЦК зміна ціни після укладання договору допускається у випадках та на умовах, передбачених договором, законом або в установленому законом порядку.

Величина оплати та (або) кредиторської заборгованості визначається з урахуванням усіх наданих організації згідно з договором знижок (накидок) (п. 6.5 ПБО 10/99 "Витрати організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 33н).

Реалізація товарів (за винятком операцій, зазначених у п. 3 ст. 39 ПК) визнається об'єктом оподаткування ПДВ (підп. 1 п. 1, п. 2 ст. 146 ПК).

13.12. Аудит випуску та продажу готової продукції

Цикл випуску та продажу готової продукції – основний розділ діяльності промислового підприємства. У цьому циклі формуються такі значущі для користувачів бухгалтерської звітності показники, як прибуток від продажу, собівартість проданої продукції та прибуток (збиток) від продажу. Вони відображають ефективність основної діяльності суб'єкта господарювання, здатність його до розширення свого виробничого асортименту, до задоволення соціальних і матеріальних потреб колективу, до виконання зобов'язань перед бюджетом та іншими організаціями.

Перевірка організації бухгалтерського обліку випуску та продажу готової продукції відноситься до одного з видів аудиторських послуг, що надаються аудиторською фірмою за спеціальними завданнями згідно з встановленим договором з економічним суб'єктом, або включається до загального аудиту.

Мета перевірки операцій випуску та продажу готової продукції полягає в об'єктивній оцінці повноти, своєчасності та достовірності відображення в обліку та звітності показників виручки від продажу, собівартості проданої продукції, управлінських та комерційних витрат та прибутку (збитку) від реалізації. При цьому в процесі аудиту вирішується комплекс взаємозалежних завдань:

▪ аналізується облікова політика підприємства у частині, що регулює порядок організації обліку випуску та продажу готової продукції згідно з чинним законодавством та галузевими особливостями;

▪ контролюється договірна дисципліна відповідно до законодавства;

▪ перевіряється правильність документального оформлення операцій з випуску та продажу продукції;

▪ вивчається порядок обліку та списання витрат на виробництво та продаж готової продукції;

▪ оцінюється повнота, своєчасність та достовірність оприбуткування готової продукції на склад, відпустки та продажу її покупцям;

▪ аналізується правильність та законність організації аналітичного та синтетичного обліку операцій, пов'язаних з рухом готової продукції;

▪ контролюється дотримання податкового законодавства щодо оподаткування операцій з продажу готової продукції.

При підготовці програми аудиту оцінюється система внутрішнього контролю економічного суб'єкта з погляду надійності, якості та ступеня довіри з використанням процедури тестування, що здійснюється на підставі положень Федерального стандарту аудиту "Вивчення та оцінка систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю під час аудиту". Результати оцінки систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю циклу випуску та продажу готової продукції ґрунтуються на змісті питань та об'єктів дослідження, переліку аудиторських процедур та наводяться у вигляді тестів перевірки. Тести перевірки стану системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку циклу випуску та продажу готової продукції наводяться з найбільшою ймовірністю використання їх у практичній роботі. Зміст відповідей і висновки аудитора довільні, враховуючи порушення такого плану в організації бухгалтерського обліку і внутрішнього аудиту, що найчастіше зустрічаються.

Аудит документообігу здійснюється за формальними ознаками (відповідність типовою уніфікованою формою, наявність усіх реквізитів, підписів, печатки, дати, номера документа) та по суті відображених операцій (законність, доцільність, достовірність, арифметичний контроль сум та підсумків). Перевірені аудитором первинні облікові документи, що відбивають рух готової продукції, заносяться до робочого документа аудитора.

Аудит обліку готової продукції з нормативної собівартості. Організація може враховувати готову продукцію з нормативної собівартості. Відповідно до Інструкції щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій в організаціях, що враховують випущену продукцію за нормативною собівартістю та використовують рахунок 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)", за дебетом цього рахунку відображається фактична виробнича собівартість випущеної з виробництва продукції у кореспонденції з рахунками обліку витрат (у разі рахунок 20 " Основне виробництво " ). За кредитом рахунки 40 відбивається нормативна (планова) собівартість виробленої продукції кореспонденції з рахунком 43 "Готова продукція".

Зіставленням дебетового та кредитового оборотів за рахунком 40 на останнє число місяця визначається відхилення фактичної виробничої собівартості виробленої продукції від нормативної (планової) собівартості. Виявлений перевитрата, тобто перевищення фактичної собівартості над нормативною (плановою), списується з рахунку 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)" до дебету рахунку 90 "Продаж" додатковим записом. Рахунок 40 закривається щомісяця та сальдо на звітну дату не має. Таким чином, вся сума відхилення фактичної собівартості готової продукції від нормативної списується на собівартість реалізованої продукції незалежно від того, чи випущена продукція була реалізована.

13.13. Інвентаризація матеріально-виробничих запасів

Відповідно до п. 1 ст. 12 Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" порядок та строки проведення інвентаризації визначаються керівником підприємства, за винятком випадків, коли проведення інвентаризації обов'язково. Методичні вказівки щодо інвентаризації майна та фінансових зобов'язань затверджені наказом Міністерства фінансів РФ від 13.06.1995 № 49.

Результати інвентаризації оформляються документами за формами, затвердженими постановами Держкомстату Росії від 18.08.1998 № 88 та від 27.03.2000 № 26.

Для відображення отриманих при інвентаризації даних фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей у місцях зберігання та на всіх етапах їх руху в організації застосовується Інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей за формою № ІНВ-3, затвердженої постановою Держкомстату Росії від 18.08.1998 № 88. відображені в обліку матеріальні цінності також підлягають включенню до зазначеного Інвентаризаційного опису.

Надлишки майна, виявлені під час інвентаризації, відповідно до підп. "а" п. 28 Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 29.07.1998 № 34н, припадають за ринковою вартістю на дату проведення інвентаризації, і відповідна сума зараховується на фінансові результати у комерційної організації.

Відповідно до п. 20 ст. 250 ПК позареалізаційними доходами платника податків визнаються, зокрема, доходи у вигляді вартості надлишків матеріально-виробничих запасів та іншого майна, які виявлені внаслідок інвентаризації. Пунктом 5 ст. 274 ПК встановлено, що позареалізаційні доходи, отримані платником податків у натуральній формі, враховуються щодо податкової бази з ціни угоди з урахуванням положень ст. 40 ПК. Інакше кажучи, позареалізаційні доходи визначаються з діючих ринкових цін.

Для обліку майна, що опинилося у надлишку за результатами інвентаризації, Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією щодо його застосування призначено рахунок 91 "Інші доходи та витрати", субрахунок 91-1 "Інші доходи".

При визначенні доходів та витрат методом нарахування датою визнання позареалізаційного доходу у вигляді вартості надлишків матеріалів вважається дата оприбуткування цих надлишків (за аналогією з підп. 1 п. 4 ст. 271 ПК), що оформляється прибутковим ордером за формою № М-4 "Прибутковий ордер" ", Затвердженої постановою Держкомстату Росії від 30.10.1997 № 71а."

13.14. Аудит звітних форм

Перевірка повноти розкриття інформації про МПЗ у бухгалтерській звітності включає такий порядок виконання.

При аналізі поданої бухгалтерської звітності слід переконатися:

1) що МПЗ правильно класифіковано у звітності як сировину та матеріали, готову продукцію та товари для перепродажу;

2) дані бухгалтерського обліку з МПЗ відповідають даним бухгалтерського балансу (форма № 1).

У пояснювальній записці має бути розкрито таку суттєву інформацію про МПЗ:

▪ про способи оцінки МПЗ щодо їх груп;

▪ наслідки змін способів оцінки МПЗ;

▪ вартості МПЗ, переданих у заставу;

▪ величині та русі резервів під зниження вартості МПЗ відповідно до наказу Міністерства фінансів РФ від 28.12.2001 № 119н "Про затвердження Методичних вказівок з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів";

▪ інформація щодо сегментів відповідно до наказу Міністерства фінансів РФ від 27.01.2000 № 11н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку "Інформація по сегментах" (ПБО 12/2000)";

▪ інформація про умовні факти господарської діяльності з МПЗ відповідно до наказу Міністерства фінансів РФ від 28.11.2001 № 96н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку "Умовні факти господарської діяльності" ПБО 8/01";

▪ інформація про події після звітної дати, що впливають на стан МПЗ відповідно до наказу Міністерства фінансів РФ від 25.11.1998 № 56н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку "Події після звітної дати" (ПБО 7/98)";

▪ інформація про операції з афілійованими особами відповідно до наказу Міністерства фінансів РФ від 13.01.2000 № 5н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку "Інформація про афілійованих осіб" ПБО 11/2000".

Усі висновки та зауваження аудитора систематизуються у робочих документах, розраховується рівень впливу достовірність фінансової звітності шляхом зіставлення з певним раніше рівнем суттєвості та складається звіт (письмова інформація) за результатами перевірки.

ТЕМА 14. АУДИТ ФІНАНСОВИХ Вкладень

14.1. Передумови перевірки

Російські організації здійснюють вкладення вільних коштів з метою участі в управлінні сторонніми організаціями або з отримання прибутку на вкладений капітал. Вкладення власних чи позикових коштів організацій із метою отримання прибутку визначають фінансову діяльність організацій. Вона спрямовано купівлю цінних паперів, вкладів у статутні (складальні) капітали сторонніх організацій, і навіть може бути виражена як наданих позик іншим організаціям, минаючи установи банків.

У практичній діяльності російських організацій такі операції з придбання відповідних активів, здатних приносити дохід, визначено як фінансові вкладення. Аудиторська перевірка фінансових вкладень проводиться з метою формування думки про достовірність бухгалтерської звітності за статтями "Довгострокові фінансові вкладення" та "Короткострокові фінансові вкладення" та про відповідність застосовуваної методики обліку та оподаткування за фінансовими вкладеннями чинним у Російській Федерації нормативним документам.

Як і під час перевірки інших активів, аудитор виходить із наступних передумов.

Повнота - всі фінансові вкладення відображені у бухгалтерському обліку та бухгалтерській звітності, не існує неврахованих фінансових вкладень:

▪ у бухгалтерському обліку та звітності відображено всі придбані організацією цінні папери та видані позики;

▪ сальдо та обороти за рахунками синтетичного обліку фінансових вкладень збігаються із сальдо та оборотами за рахунками аналітичного обліку;

▪ сальдо та обороти за рахунками в повному обсязі перенесені з регістрів бухгалтерського обліку до Головної книги та бухгалтерської звітності;

▪ у бухгалтерському обліку та звітності відображені всі факти надходження та списання фінансових вкладень;

▪ всі операції з руху фінансових вкладень своєчасно зареєстровані в бухгалтерському обліку.

Існування - всі фінансові вкладення суттєві для організації, існують на дату складання балансу та приноситимуть дохід у майбутньому:

▪ наявність фінансових вкладень підтверджено необхідними первинними документами та результатами проведеної в установленому порядку інвентаризації;

▪ прав та зобов'язань - організація має права на дані фінансові вкладення та несе відповідальність за ризики, пов'язані з цими правами:

▪ фінансові вкладення (цінні папери та позики), відображені у бухгалтерській звітності, належать організації на законних підставах;

▪¦відображені у бухгалтерському балансі цінні папери належать організації на правах власності, отримані внаслідок здійснення договорів, що відповідають вимогам права, та організація має всі необхідні свідоцтва, що підтверджують законність отримання цінних паперів;

▪ усі записи на рахунках бухгалтерського обліку підтверджені виправдувальними та первинними документами, оформленими відповідно до вимог чинних законодавчих та нормативних актів;

▪ всі операції з фінансових вкладень випливають з умов відносин, які не суперечать чинному законодавству;

▪ операції з фінансовими вкладеннями санкціоновані уповноваженими особами в установленому порядку.

Оцінка - фінансові вкладення (цінні папери) оцінені у бухгалтерському обліку та звітності відповідно до вимог нормативних документів:

▪ рублеву оцінку цінних паперів в іноземній валюті проведено відповідно до вимог чинного законодавства;

▪ залежно від способу придбання цінних паперів їх фактична вартість сформована відповідно до вимог нормативних документів;

▪ вартість цінних паперів для включення до бухгалтерської звітності розрахована правильно і відповідно до вимог нормативних актів (з урахуванням зниження ринкової вартості);

▪ Виручка від продажу цінних паперів відображена в бухгалтерському обліку в оцінці, що збігається з вмістом у первинних документах.

Точність - витрати на фінансові вкладення враховані відповідно до правил бухгалтерського обліку, дані бухгалтерської звітності відповідають записам у регістрах синтетичного обліку:

▪ у первинних документах, регістрах бухгалтерського обліку, при перенесенні даних до бухгалтерської звітності дотримано арифметичної точності показників;

▪¦при визначенні рублевої оцінки цінних паперів, виражених в іноземній валюті, використані курси іноземної валюти, що відповідають курсам Центрального банку РФ на дату здійснення операцій;

▪ у бухгалтерській звітності відображено фінансовий результат, визначений на підставі фактичних даних.

Обмеження облікового періоду - всі операції з прийняття до обліку та вибуття фінансових вкладень враховано у відповідному обліковому періоді.

Подання та розкриття - всі фінансові вкладення правильно класифіковані та розкриті у бухгалтерській звітності:

▪ фінансові вкладення класифіковані залежно від виду та строків погашення;

▪ доходи та витрати, пов'язані з реалізацією та погашенням фінансових вкладень, правильно класифіковані у звіті про прибутки та збитки;

▪ інформацію про фінансові вкладення розкрито в поясненнях до бухгалтерської звітності.

Отримання достатніх доказів з питань, що перевіряються, дозволяє дати незалежну оцінку зазначеним фактам і виявити порушення та відступи від чинних нормативних актів та правил бухгалтерського обліку.

14.2. Поняття та класифікація фінансових вкладень

Порядок ведення бухгалтерського обліку фінансових вкладень з 1 січня 2003 р. регулюється ПБУ 19/02 "Облік фінансових вкладень", затвердженим наказом Міністерства фінансів РФ від 10.12.2002 № 126н. Пунктами 5, 6 ПБО 19/02 організаціям надається самостійність як у виборі одиниці бухгалтерського обліку фінансових вкладень, так і в організації аналітичного обліку, щоб забезпечити повну та достовірну інформацію про рух фінансових вкладень та контроль за їх наявністю та рухом. Регістр аналітичного обліку повинен відображати необхідну інформацію як мінімум у наступних розрізах: найменування емітента, назва цінного паперу, його номер та серія, номінальна ціна, ціна покупки (фактична вартість), загальна кількість, а також дати купівлі та продажу цінного паперу та місце його зберігання , тимчасовий характер інвестицій (короткострокові чи довгострокові). Самостійність вибору облікової одиниці фінансових вкладень та показників аналітичного обліку повинна бути закріплена обліковою політикою організації (наказ Міністерства фінансів РФ від 09.12.1998 №60н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку "Облікова політика організації" ПБО 1/98"). Як правило, даний аналітичний регістр розробляється організацією самостійно та реалізується в рамках автоматизованої форми обліку.

При прийнятті до обліку активів як фінансові вкладення необхідно одноразове виконання відповідних умов, визначених п. 2 ПБО 19/02:

1) наявність належно оформлених документів, які б підтверджували відповідні права на фінансові вкладення;

2) перехід до організації, що здійснює фінансові вкладення, відповідних ризиків (ризик зміни ціни, неплатоспроможності боржника, ліквідності та ін.);

3) здатність організації приносити економічні вигоди (дохід) у майбутньому у вигляді відсотків або дивідендів або у вигляді приросту вартості (у вигляді різниці у цінах продажу (погашення) та облікової вартості).

Відповідно до п. 3 ПБО 19/02 до фінансових вкладень відносяться:

▪ державні та муніципальні цінні папери;

▪ цінні папери інших організацій, у яких визначено дату та вартість погашення (облігації акціонерних товариств, корпоративні векселі та фінансові векселі);

▪ вклади до статутних (складених) капіталів інших організацій (у тому числі дочірніх та залежних господарських товариств);

▪ вклади за договором простого товариства (в організації-товариша);

▪ надані позики іншим організаціям;

▪ депозитні вклади у кредитних організаціях;

▪ дебіторська заборгованість, придбана на підставі поступки права вимоги.

Для обліку фінансових вкладень призначено рахунок 58 "Фінансові вкладення". Для обліку різних видів фінансових вкладень до рахунку 58 можуть бути відкриті субрахунки: 58-1 "Паї та акції", 58-2 "Боргові цінні папери", 58-3 "Надані позики", 58-4 "Вклади за договором простого товариства" .

До фінансових вкладень не належать такі активи: власні акції, викуплені акціонерним товариством у акціонерів для подальшого перепродажу, векселі, видані на умовах комерційного кредитування, вкладення організації в нерухоме майно, дорогоцінні метали, ювелірні вироби, витвори мистецтва та інші цінності, придбані не для здійснення Традиційних видів діяльності.

14.3. Формування первісної вартості

Початковою вартістю фінансових вкладень, придбаних за плату, відповідно до п. 9 ПБО 19/02 визнається сума фактичних витрат організації на їх придбання, за винятком ПДВ та інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством РФ про податки та збори).

Порядок формування первісної вартості фінансових вкладень визначається каналом надходження в організацію: придбання за плату, отримання як вкладу статутний капітал, безоплатна передача, отримання як платіжний засіб за виконані роботи, надані послуги, поставлені цінності.

14.4. Аудит позик

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією з його застосування, затвердженими наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н, інформація про позики, надані організацією юридичним та фізичним особам (крім працівників організації), відображається на рахунку 58 "Фінансові вкладення", субрахунок 58-3 "Надані позики".

Сума позики, наданої організацією позичальнику - юридичній особі, відображається за дебетом рахунка 58, субрахунок 58-3, кореспонденції з рахунком 51 "Розрахункові рахунки". На суму платежів, що надійшли від позичальника, рахунок 58, субрахунок 58-3, кредитується до кореспонденції з рахунком 51.

Відповідно до п. 7 ПБО 9/99 "Доходи організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 32н, відсотки, отримані за надання у користування коштів організації, вважаються операційними доходами, які згідно з п. 16 ПБУ 9/ 99 визнаються в обліку за наявності умов, зазначених у п. 12 ПБО 9/99. При цьому для цілей бухгалтерського обліку відсотки нараховуються за кожен звітний період, що минув, відповідно до умов договору.

Підпунктом 15 п. 3 ст. 149 ПК визначено, що надання фінансових послуг з надання позики у грошовій формі не підлягає оподаткуванню на додану вартість. Отже, отримані організацією відсотки за договором позики не включаються до податкової бази з ПДВ.

З метою оподаткування прибутку відсотки, одержані організацією за договором позики, вважаються відповідно до п. 6 ст. 250 ПК позареалізаційними доходами. Порядок визнання таких доходів за методом нарахування встановлено ст. 271 ПК, згідно з п. 6 якої за договорами позики, термін дії яких припадає більш ніж на один звітний період, з метою обчислення податкової бази з податку на прибуток, дохід визнається отриманим і включається до складу відповідних доходів на кінець відповідного звітного періоду.

14.5. Аудит векселів

Відповідно до п. 3 ПБУ 19/02 "Облік фінансових вкладень", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 10.12.2002 № 126н, боргові цінні папери, в яких дата та вартість погашення визначена (облігації, векселі), належать до фінансових вкладень.

Умови, одноразове виконання яких необхідне прийняття до бухгалтерського обліку активів як фінансові вкладення, встановлено п. 2 ПБУ 19/02. У аналізованої ситуації всі зазначені умови до бухгалтерського обліку векселя як фінансових вкладень виконуються на дату передачі векселя у вигляді здійснення передавальним вексель особою індосаменту на векселі з ім'ям організації (п. 3 ст. 146 ДК).

Згідно з Інструкцією із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій придбані організацією боргові цінні папери обліковуються на рахунку 58 "Фінансові вкладення", субрахунок 58-2 "Боргові цінні папери".

Порядок обігу векселів регулюється Положенням про переказний і простий вексель, затвердженим постановою ЦВК СРСР і РНК СРСР від 07.08.1937 № 104/1341 і чинним на території Російської Федерації відповідно до Федерального закону від 11.03.1997 № 48-ФЗ "Про переказний і простой векселі". Відповідно до п. 5, 77 зазначеного Положення у векселі, який підлягає оплаті строком по пред'явленні або у стільки часу від пред'явлення, векселедавець може зумовити, що на вексельну суму нараховуватимуться відсотки.

Відсотки по що знаходиться на балансі організації векселю визнаються і включаються до складу операційних доходів на дату виникнення в організації права на їх отримання (п. 7, 12, 16 ПБО 9/99 "Доходи організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 32н), що виникає тільки за умови пред'явлення векселя до платежу у встановлений термін. Таким чином, у бухгалтерському обліку відсотки за векселем досі його пред'явлення до платежу векселедержателем не нараховуються.

На дату пред'явлення векселя до платежу організація визнає у бухгалтерський облік дохід вигляді відсотків за векселем.

Для цілей оподаткування прибутку доходи у вигляді відсотків за цінними паперами та іншими борговими зобов'язаннями вважаються позареалізаційними доходами (п. 6 ст. 250 ПК).

Відповідно до п. 1 ст. 328 ПК в аналітичному обліку платник податків самостійно відображає суму доходів у сумі належних за векселями відповідно до умов випуску або передачі (продажу) відсотків окремо по кожному виду боргового зобов'язання. Сума доходу у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями враховується в аналітичному обліку виходячи із встановленої за кожним видом боргових зобов'язань дохідності та строку дії такого боргового зобов'язання у звітному періоді на дату визнання доходів, що визначається відповідно до положень ст. 271 ПК, згідно з п. 6 якої за цінними паперами, термін дії яких припадає більш ніж на один звітний період, з метою гол. 25 ПК дохід визнається отриманим та включається до складу доходів на кінець відповідного звітного періоду.

У разі припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання) до закінчення звітного періоду дохід визнається одержаним та включається до складу відповідних доходів на дату припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання).

Таким чином, порядок визнання доходів у вигляді процентів за векселем, встановлений для цілей оподаткування прибутку, відрізняється від порядку їх визнання у бухгалтерському обліку (дохід у вигляді відсотків за векселем для цілей оподаткування прибутку визнається щомісяця протягом терміну перебування векселя в організації, а для цілей бухгалтерського обліку – на дату платежу за векселем).

При погашенні векселі організація визнає з метою оподаткування прибутку прибуток від реалізації, що визначається порядку, встановленому ст. 280 ПК. Витрати при погашенні векселя визначаються у разі виходячи з ціни його придбання.

Витрати під час реалізації цінного паперу визначаються виходячи з ціни придбання цінного паперу (включаючи витрати на його придбання), витрат на його реалізацію, суми накопиченого відсоткового (купонного) доходу, сплаченої платником податків продавцю цінного паперу (п. 2 ст. 280 ПК). У разі витрати при реалізації векселі рівні його первісної вартості, що відповідає даним бухгалтерського обліку.

Відповідно до підп. 12 п. 2 ст. 149 ПК реалізація біля Російської Федерації цінних паперів не оподатковується ПДВ.

Суму ПДВ, сплачену до бюджету з одержаної передоплати, організація має право прийняти до вирахування після передачі покупцю векселі банку на підставі п. 5 ст. 171 ПК.

При великій кількості векселів в організації доцільно вести окремий журнал для їхнього податкового обліку, який буде своєрідним додатком до книги покупок.

14.6. Аудит акцій

Належні організації акції інших організацій враховуються у складі фінансових вливань. При цьому вкладення організації в акції інших організацій, котируються на фондовій біржі, котирування яких регулярно публікується, при складанні бухгалтерського балансу відображаються на кінець звітного року за ринковою вартістю, якщо остання нижча за вартість, прийняту до бухгалтерського обліку.

На зазначену різницю проводиться освіту наприкінці звітного року резерву під знецінення вкладень у цінні папери за рахунок фінансових результатів (п. 43, 45 Положення з ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 29.07.1998 № 34н) .

Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, затвердженим наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н, що належать організації акції ВАТ враховуються на рахунку 58 "Фінансові вкладення", субрахунок 58-1 "Паї та акції" . Для узагальнення інформації про резерви під знецінення вкладень у цінні папери Планом рахунків призначено рахунок 59 "Резерви під знецінення вкладень у цінні папери". На суму створеного організацією станом на 31 грудня 2002 р. резерву під знецінення акцій проводиться запис за кредитом рахунка 59 та дебетом рахунку 91 "Інші доходи та витрати", субрахунок 91-2 "Інші витрати".

Відповідно до п. 20 ПБО 19/02 фінансові вкладення, за якими можна визначити в установленому порядку поточну ринкову вартість, відображаються у бухгалтерській звітності на кінець звітного року за поточною ринковою вартістю шляхом коригування їхньої оцінки на попередню звітну дату. Зазначене коригування організація може здійснювати щомісяця чи щокварталу. Різниця між оцінкою фінансових вкладень за поточною ринковою вартістю на звітну дату та попередньою оцінкою фінансових вкладень стосується фінансових результатів у комерційної організації (у складі операційних доходів або витрат) у кореспонденції з урахуванням обліку фінансових вкладень.

Таким чином, якщо відповідно до облікової політики організація проводить коригування вартості цінних паперів виходячи з їхньої ринкової ціни щомісяця, то на 31 січня 2003 р. у бухгалтерському обліку відображається зниження вартості акцій, що знаходяться в організації, порівняно з їхньою попередньою оцінкою записом за кредитом рахунка 58 , субрахунок 58-1, у кореспонденції з дебетом рахунка 91, субрахунок 91-2.

14.7. Аудит вкладів у статутні капітали інших організацій

Відповідно до п. 3 ПБО 10/99 "Витрати організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 33н, вклади у статутні капітали інших організацій не визнаються витратами організації.

Передача товарів у статутний капітал для оподаткування не визнається реалізацією на підставі підп. 4 п. 3 ст. 39 ПК, отже, така передача не є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 2 ст. 146 ПК).

Передача організацією товарів як вкладу до статутного капіталу ТОВ відображається за дебетом рахунку 58, субрахунок 58-1, та кредитом рахунку 41 "Товари".

Різниця між грошовою оцінкою товарів, що передаються до статутного капіталу, і сумою фактичної собівартості цих товарів включається до складу інших операційних доходів, що відображається за кредитом рахунку 91 "Інші доходи та витрати", субрахунок 91-1 "Інші доходи", у кореспонденції у розглянутому випадку з дебетом рахунки 58 "Фінансові вкладення", субрахунок 58-1 "Паї та акції".

Відповідно до п. 3 ст. 270 ПК витрати у вигляді внеску до статутного (складеного) капіталу при визначенні податкової бази з податку на прибуток не враховуються.

Особливості визначення податкової бази за доходами, одержуваними під час передачі майна до статутного (складеного) капіталу (фонду) організації, встановлено ст. 277 ПК, згідно з підп. 2 п. 1 якої не визнається прибутком платника податків-учасника різниця між вартістю майна, що вноситься як оплата, і номінальною вартістю придбаної частки у статутному капіталі.

14.8. Аудит інформації про фінансові вкладення у звітності

У 2003 р. формування в бухгалтерському обліку та бухгалтерській звітності інформації про фінансові вкладення організації проводилося відповідно до правил, встановлених ПБО 19/02 "Облік фінансових вкладень", затвердженим наказом Міністерства фінансів РФ від 10.12.2002 № 126н.

Надходження, пов'язані з продажем цінних паперів, вважаються згідно з п. 7 ПБО 9/99 "Доходи організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 32н, операційними доходами, для обліку яких Планом рахунків призначено рахунок 91 "Інші доходи та витрати ", субрахунок 91-1 "Інші доходи". Надходження від продажу цінних паперів визнаються у бухгалтерському обліку згідно з п. 16 ПБО 9/99 за дотримання всіх умов, зазначених у п. 12 ПБО 9/99. Розмір надходження визначається з ціни, встановленої договором між організацією і покупцем (п. 6, 10.1 ПБУ 9/99). Одночасно балансова вартість акцій списується з рахунку 58, субрахунок 58-1, до дебету рахунку 91, субрахунок 91-2 "Інші витрати". Прибуток (збиток) від інших доходів і витрат, відповідно до Інструкції із застосування Плану рахунків, відображається заключними записами місяця, що минув за дебетом рахунку 99 "Прибутки та збитки", наприклад субрахунок 99-1 "Прибуток (збиток) до оподаткування", та кредиту рахунки 91, субрахунок 91-9 "Сальдо інших доходів та витрат".

Особливості визначення податкової бази з податку на прибуток за операціями із цінними паперами встановлено ст. 280 ПК.

Платники податків, які зазнали збитків (збитків) від операцій з цінними паперами у попередньому податковому періоді або у попередні податкові періоди, мають право зменшити податкову базу, отриману за операціями з цінними паперами у звітному (податковому) періоді (перенести зазначені збитки на майбутнє), у порядку та на умовах, встановлених ст. 283 ПК (п. 10 ст. 280 ПК). Однак слід мати на увазі, що перенесений збиток можна відняти лише з податкової бази за аналогічними операціями: податкову базу за операціями з цінними паперами, що звертаються на організованому ринку, не можна зменшити на збиток, отриманий за операціями з цінними паперами, які на такому ринку не звертаються , і навпаки. Збитки за операціями купівлі-продажу цінних паперів підлягають перенесенню майбутнє протягом 10 років, наступних за звітним періодом, у якому отримано цей збиток (п. 2 ст. 283 ПК). При цьому сукупна сума збитку, що переноситься, у жодному звітному (податковому) періоді не може перевищувати 30 % податкової бази за операціями з цінними паперами.

Сума отриманого збитку відповідно до п. 8-11 ПБУ 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 19.11.2002 № 114н, утворює тимчасову різницю, що віднімається, що призводить до утворення відкладеного податку на прибуток, який повинен зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету наступного за звітним або у наступних звітних періодах.

У Звіті про прибутки та збитки (форма № 2) сума збитку від продажу товару відображається у круглих дужках за рядком "Прибуток (збиток) від продажу". Доходи та витрати від продажу цінних паперів зазначаються у цій формі розгорнуто як інші операційні доходи та інші операційні витрати.

Відповідно до ст. 315 ПК при розрахунку податкової бази окремо відображаються виторг від продажу товару та виручка від реалізації цінних паперів, що не звертаються на організованому ринку; витрати, пов'язані з реалізацією товару, та витрати, понесені при реалізації цінних паперів, що не звертаються на організованому ринку; а також прибуток (збиток) від реалізації товару та прибуток (збиток) від реалізації зазначених цінних паперів.

Прибуток від цінних паперів, які звертаються на організованому ринку цінних паперів, відбивається платником податків за рядками 040, 070 і 120 листа 06 Декларації з податку прибуток організацій (затвердженої наказом Міністерства з податків і зборів РФ від 07.12.2001 № БГ- / 3).

Аудитор перевіряє наявність в організації Книги обліку цінних паперів, в якій повинні бути описані всі цінні папери, що зберігаються в організації.

ТЕМА 15. АУДИТ ВИТРАТОВ І ДОХОДІВ ОРГАНІЗАЦІЇ

15.1. Аудит витрат

Відповідно до п. 17 ПБО 10/99 "Витрати організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 33н, витрати підлягають визнанню в бухгалтерському обліку незалежно від наміру отримати виручку, операційні або інші доходи та від форми здійснення витрати (грошової) , натуральної та іншої). Умови визнання у бухгалтерському обліку витрат встановлені п.16 ПБО 10/99, згідно з яким витрата повинна провадитися відповідно до конкретного договору, вимоги законодавчих та нормативних актів, звичаїв ділового обороту; має бути відсутня невизначеність у сумі витрати; має бути впевненість у тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації.

Витрати організації, пов'язані з виконанням робіт за основним видом діяльності, є для організації витратами за звичайними видами діяльності. Витрати за звичайними видами діяльності, що відображаються на рахунку 20 "Основне виробництво", включаються організацією при формуванні фінансового результату в собівартість виконаних робіт (п. 5, 9 ПБО 10/99 "Витрати організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 33н, Інструкція із застосування Плану рахунків).

При цьому витрати, пов'язані з придбанням та продажем товарів, вважаються витратами за звичайними видами діяльності на підставі п. 5 ПБО 10/99 "Доходи організації".

З метою обчислення прибуток прибуток, пов'язані з доставкою товарів покупцю, відповідно до ст. 320 ПК визнаються непрямими витратами та в повному обсязі зменшують доходи від реалізації поточного місяця.

Відповідно до Інструкції щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н, інформація про витрати виробництв, які є допоміжними (підсобними) для основного виробництва організації, відображається на рахунку 23 "Допоміжні виробництва". У дебет зазначеного рахунку списуються прямі витрати, пов'язані безпосередньо з випуском продукції (з кредиту рахунків обліку виробничих запасів, розрахунків з персоналом з праці та ін.), і навіть непрямі витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням допоміжних виробництв (з кредиту рахунків 25 " Загальновиробничі витрати" та 26 "Загальногосподарські витрати").

За кредитом рахунки 23 відбивається сума фактичної собівартості завершеної виробництвом продукції.

Відповідно до облікової політики управлінські витрати, що відображаються на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати", як умовно-постійні витрати враховуються в собівартості продажів, що у бухгалтерському обліку відображається кореспонденцією з дебету рахунку 90 "Продажі", субрахунок 90-2 "Себестоим" , та кредиту рахунки 26.

У бухгалтерському обліку для узагальнення інформації про втрати від шлюбу у виробництві згідно з Планом рахунків призначено рахунок 28 "Шлюб у виробництві". Витрати, пов'язані з виправленням шлюбу, враховуються за дебетом рахунка 28 у кореспонденції з відповідними рахунками, у даному випадку з кредитом рахунків: 23 "Допоміжні виробництва", 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці", 69 "Розрахунки із соціального страхування та забезпечення" . За кредитом рахунки 28 відбиваються суми, що відносяться зменшення втрат від шлюбу, у разі суми, підлягають утримання з винуватця шлюбу. Розрахунки щодо відшкодування матеріальних збитків, заподіяних працівником організації внаслідок шлюбу, враховуються на рахунку 73 "Розрахунки з персоналом за іншими операціями", субрахунок 73-2 "Розрахунки з відшкодування матеріальних збитків".

З метою оподаткування прибутку за відсутності винних осіб та документальному підтвердженні компенсованих покупцю витрат втрати від шлюбу враховуються у складі інших витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією, на підставі підп. 47 п. 1 ст. 264 ПК. Для виробничої організації зазначені витрати вважаються непрямими та враховуються у складі витрат звітного періоду у повному обсязі (п. 2 ст. 318 ПК).

У бухгалтерському обліку визнання витрат, пов'язаних із продажем товарів, у тому числі витрат на рекламу, згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, відображається за дебетом рахунку 44 "Витрати на продаж" у кореспонденції з кредитом рахунку 41 "Товари".

У бухгалтерському обліку виробничої організації представницькі витрати можуть враховуватися на рахунку 44 "Витрати продаж".

Відповідно до п. 7 ст. 171 ПК у разі, якщо відповідно до гол. 25 ПК витрати приймаються з метою оподаткування за нормативами, суми ПДВ за такими витратами підлягають відрахуванню у розмірі, що відповідає зазначеним нормам.

15.2. Аудит обліку незавершеного виробництва

Порядок оцінки залишків незавершеного виробництва (далі – НЗП) визначено ст. 319 ПК. Відповідно до цієї статті ПК організації, провадження яких пов'язане з виконанням робіт, розподіляють суму прямих витрат на залишки НЗП пропорційно частці незавершених (або завершених, але не прийнятих на кінець поточного місяця) замовлень на виконання робіт у загальному обсязі замовлень, що виконуються протягом місяця. Отже, щодо суми прямих витрат, які стосуються незавершеного виробництва, за методикою, викладеної в ст. 319 ПК, враховується вартість не прийнятих замовником замовлень, у тому числі й замовлень щодо завершених, але не прийнятих етапів.

Сума залишків НЗП на кінець поточного місяця включається до складу матеріальних витрат наступного місяця (п. 1 ст. 319 ПК).

Зокрема, при визначенні обсягу замовлень, що виконуються, платник податків може вибрати один з наступних показників: вартість замовлень (при цьому зазначена вартість може визначатися як ціна цих замовлень за договірною вартістю, кошторисною вартістю без урахування норми прибутку або як їх вартість, що формується на підставі прямих витрат, що стосуються безпосередньо кожного замовлення) або натуральні показники, якщо роботи, послуги можуть бути виміряні в подібних показниках і ці показники по різних замовленнях можна порівняти. Цей вибір має бути закріплений в обліковій політиці з метою оподаткування за кожною категорією замовлень. У разі застосування механізму розподілу прямих витрат на залишки НЗП, передбаченого ст. 319 ПК слід враховувати, що суми залишків незавершеного виробництва, визначені на кінець місяця, враховуються при розподілі прямих витрат наступного місяця.

15.3. Аудит розрахунків з покупцями та порядок визначення виручки

Розглянутій ділянці обліку властиві певні фактори ризику, зумовлені такими причинами:

▪ відсутністю багаторазового контролю за первинними документами на стадії їх створення та перевірки (як це відбувається з документацією, що створюється на підприємстві);

▪ складністю відновлення відсутніх та виправлення неправильно оформлених документів;

▪ великою ймовірністю несвоєчасного надходження документів, що підтверджують;

▪ відсутністю уніфікації значної частини первинних документів, що підтверджують здійснення цих операцій (особливо операцій, пов'язаних із розрахунками за надані послуги). Звідси ризик того, що первинна документація може бути не визнана як підтверджуюча, якщо будуть якісь сумніви щодо правильності оформлення документів та їх комплектності.

Для обліку розрахунків із покупцями та замовниками Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією щодо його застосування призначено рахунок 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками".

Сума отриманого авансу враховується на рахунку 62 окремо. Організація зобов'язана обчислити та сплатити до бюджету ПДВ із суми отриманої передоплати на підставі підп. 1 п. 1 ст. 162 ПК. Податок у разі обчислюється за ставкою 18/118 (п. 4 ст. 164 ПК). Сума обчисленого ПДВ відображається за кредитом рахунку 68 "Розрахунки з податків та зборів" та дебетом рахунку 62.

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією щодо його застосування для узагальнення інформації про доходи та витрати, пов'язані зі звичайними видами діяльності організації, а також для визначення фінансового результату за ними призначено рахунок 90 "Продажі". Збиток від продажу товару відображається заключними записами місяця за кредитом рахунка 90, субрахунок 90-9 "Прибуток/збиток від продажу", та дебетом рахунку 99 "Прибутки та збитки", субрахунок, наприклад, 99-1 "Бухгалтерський прибуток (збиток) до оподаткування ".

Відповідно до п. 1 ст. 475 ЦК покупець, якому передано товар неналежної якості, має право вимагати від продавця безоплатного усунення недоліків товару в розумний термін. При цьому, якщо на товар не встановлений гарантійний строк або термін придатності, претензія може бути пред'явлена ​​продавцю протягом строку, встановленого ст. 477 ДК, т. е. не більше двох років із дня передачі товару покупцю чи не більше тривалого терміну, коли такий термін встановлено законом чи договором купівлі-продажу.

Надходження (виручка), пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт (послуг), вважаються доходами від звичайних видів діяльності (п. 5 ПБО 9/99 "Доходи організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 32н).

Виручка визнається у бухгалтерському обліку за наявності умов, перелічених у п. 12 ПБО 9/99, та приймається до обліку у сумі, що дорівнює величині надходження коштів та іншого майна та (або) величині дебіторської заборгованості, що визначаються виходячи з ціни, встановленої договором між організацією та замовником (п. 6 ПБО 9/99).

З метою оподаткування прибутку доходом від реалізації визнається виручка від реалізації робіт, що визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за виконані роботи, за вирахуванням податків, пред'явлених покупцю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 ПК) ). Відповідно до п. 3 ст. 271 ПК для доходів від реалізації датою отримання доходу визнається дата передачі робіт (дата підписання сторонами акта приймання-здачі виконаних робіт), що визначається відповідно до п. 1 ст. 39 ПК, незалежно від фактичного надходження коштів на їхню оплату.

З метою оподаткування прибутку під час визнання доходів шляхом нарахування датою отримання від реалізації товарів визнається дата реалізації цих товарів, визначається відповідно до п. 1 ст. 39 ПК, незалежно від фактичного надходження коштів (іншого майна (робіт, послуг) та (або) майнових прав) на їх оплату (п. 3 ст. 271 ПК).

Відповідно до п. 2 ст. 318 ПК сума непрямих витрат на виробництво та реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, у повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням вимог, встановлених ПК. Сума прямих витрат, здійснених у звітному (податковому) періоді, також відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду, за винятком сум прямих витрат, що розподіляються на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої у звітному (податковому) період продукції.

При визнанні у бухгалтерському обліку сума виручки від виконання робіт згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування відображається за кредитом рахунку 90 "Продажі", субрахунок 90-1 "Виручка", у кореспонденції з дебетом рахунку 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками".

Одночасно витрати, пов'язані з виконанням робіт, враховані на рахунку 20 "Основне виробництво" і є відповідно до п. 5 ПБО 10/99 "Витрати організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 33н, витратами за звичайними видами діяльності , Списуються в дебет рахунки 90, субрахунок 90-2 "Собівартість продажів".

Відповідно до підп. 1 п. 1 ст. 146 ПК операції з реалізації робіт на території Російської Федерації визнаються об'єктом оподаткування з ПДВ. Податкова база з ПДВ визначається у порядку, встановленому п. 1 ст. 154 ПК. Оподаткування провадиться за податковою ставкою 20% (п. 3 ст. 164 ПК).

Сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, відображається за дебетом рахунку 90, субрахунок 90-3 "Податок на додану вартість", у кореспонденції з кредитом рахунку 68 "Розрахунки з податків та зборів".

Позитивна сумова різниця, що виникає при отриманні оплати від покупця, визнається у податковому обліку позареалізаційним доходом (п. 11.1 ст. 250, підп. 1 п. 7 ст. 271 ПК), вказується за рядком 010 (а також за рядком 130) Додатка № 6 "Позареалізаційні доходи" до аркуша 02 та бере участь у формуванні показника рядка 030 "Позареалізаційні доходи" аркуша 02.

Незважаючи на те, що позитивна сумова різниця в бухгалтерському обліку відображається у складі доходів від звичайних видів діяльності, а в податковому обліку - у складі позареалізаційних доходів, ця відмінність не призводить до виникнення постійних та/або тимчасових різниць, що враховуються в порядку, встановленому ПБО 18/ 02 "Облік розрахунків з податку на прибуток", затвердженим наказом Міністерства фінансів РФ від 19.11.2002 № 114н.

15.4. Виконані етапи робіт

Відповідно до Інструкції із застосування Плану рахунків для узагальнення інформації про закінчені відповідно до укладених договорів етапи робіт, що мають самостійне значення, призначено рахунок 46 "Виконані етапи з незавершених робіт" (рахунок використовується при необхідності організаціями, що виконують роботи довгострокового характеру, початкові та кінцеві терміни виконання) яких зазвичай належать до різних звітних періодів). Основну кореспонденцію наведено у розділі "Договори будівельного підряду".

15.5. Аудит фінансових результатів

Згідно з Планом рахунків рахунок 99 призначений для узагальнення інформації про формування кінцевого фінансового результату діяльності організації у звітному році. За дебетом рахунки 99 "Прибутки та збитки" відображаються збитки (втрати, витрати), а за кредитом - прибутки (доходи) організації. Зіставлення дебетового та кредитового оборотів за звітний період показує кінцевий фінансовий результат звітного періоду.

Пунктом 1 ст. 252 ПК встановлено, що з метою оподаткування прибутку платник податків зменшує отримані доходи у сумі вироблених витрат, крім витрат, зазначених у ст. 270 ПК.

Починаючи з бухгалтерської звітності за 2003 застосовується ПБУ 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток", затверджений наказом Міністерства фінансів РФ від 19.11.2002 № 114н. Витрати, виключені з розрахунку податкової бази з податку прибуток як звітного періоду, і наступних звітних періодів, з метою ПБУ 18/02 визнаються постійною різницею (п. 4 ПБУ 18/02).

Відповідно до п. 6 ПБО 18/02 постійні різниці звітного періоду відображаються у бухгалтерському обліку окремо (в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів та зобов'язань, в оцінці яких виникла постійна різниця), у даному випадку в аналітичному обліку до рахунку 91, субрахунок 91-2 .

Виникнення постійної різниці призводить до утворення постійного податкового зобов'язання, яким є сума податку, що збільшує податкові платежі з податку на прибуток у звітному періоді.

Постійне податкове зобов'язання визначається як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством РФ про податки та збори та діє на звітну дату, і визнається організацією у тому звітному періоді, в якому виникає постійна різниця (п. 7 ПБО 18/02).

Відповідно до п. 7 ПБО 18/02 та Інструкції щодо застосування Плану рахунків постійні податкові зобов'язання відображаються у бухгалтерському обліку за дебетом рахунку 99 "Прибутки та збитки" (наприклад, субрахунок 99-2 "Постійне податкове зобов'язання") у кореспонденції із кредитом рахунку 68 " Розрахунки з податків та зборів".

При складанні річної бухгалтерської звітності рахунок 99 "Прибутки та збитки" закривається: заключними записами грудня у кредит субрахунку 99-1 з дебету субрахунку 99-3 списується сума нарахованого умовного доходу з податку на прибуток, до дебету субрахунку 99-1 з кредиту субрахунку 99- 2 списується сума постійного податкового зобов'язання. Виявлений за підсумками року за субрахунком 99-1 підсумковий результат діяльності організації (у разі збиток) підлягає зарахуванню з цього приводу 84 "Нерозподілена прибуток (непокритий збиток)": дебет рахунки 84 кредит субрахунку 99-1. Аналітика, відкрита до рахунку 91, субрахунок 91-2, і до рахунку 99, субрахунок 99-1, також може бути перенесена на рахунок 84 та враховуватись на ньому в тому самому порядку.

Виявлені порушення фіксуються у робочій документації та враховуються при висловленні аудитором думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності.

Тема 16. АУДИТ ДОГОВІРНИХ ВІДНОСИН

При аудиті договірних відносин аудитор перевіряє як юридичні аспекти дії договорів, а й вплив на порядок відображення пов'язаних із нею операцій на бухгалтерському обліку. Для перевірки може використовуватися експерт-юрист.

16.1. Договір купівлі-продажу

Даний вид договорів найбільш поширений у підприємницької практиці та сприяє, з одного боку, забезпеченню виробничого процесу, а з іншого – реалізації основної мети створення та функціонування комерційних підприємств – одержанню прибутку.

Аудиторська перевірка може бути проведена вибірково (за наявності великої кількості контрагентів) або суцільним порядком. І в тому і в іншому випадку необхідно виявити і піддати більш ретельній перевірці договори (контракти) на великі (для цього підприємства) суми та договори з особливими умовами постачання або переходу права власності.

За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) зобов'язується передати річ (товар) у власність іншій стороні (покупцю), а покупець зобов'язується прийняти цей товар і сплатити за нього певну грошову суму (п. 1 ст. 454 ЦК). Зокрема, обов'язок щодо передачі товару вважається виконаним у момент передачі товару покупцю або в момент здачі товару перевізнику (ст. 458 ЦК). Покупець зобов'язаний оплатити товар у порядку та у строки, встановлені в договорі купівлі-продажу (ст. 486 ЦК).

Обов'язок продавця передати товар покупцю вважається виконаним у момент надання товару у розпорядження покупця. Товар вважається наданим у розпорядження покупця, коли до терміну, передбаченого договором, товар готовий до передачі у належному місці та покупець відповідно до умов договору поінформований про готовність товару до передачі. Товар не визнається готовим до передачі, якщо він не ідентифікований для цілей договору шляхом маркування чи іншим чином (п. 1 ст. 458 ЦК). З моменту, коли відповідно до закону або договору продавець вважається таким, що виконав свій обов'язок щодо передачі товару покупцю, на покупця переходить ризик випадкової загибелі товару (п. 1 ст. 459 ЦК).

Наслідки порушення умови про асортимент товарів зазначені у ст. 468 ЦК, правила якої застосовуються, якщо інше не передбачено договором купівлі-продажу (п. 6 ст. 468 ЦК).

Договір поставки - різновид договору купівлі-продажу (п. 5 ст. 454 ЦК), яким може бути передбачено збереження права власності на відвантажений товар за продавцем до надходження оплати від покупця (ст. 491 ЦК).

Штрафи, пені, неустойки за порушення умов договорів є позареалізаційними доходами, що приймаються до бухгалтерського обліку у сумах, присуджених судом або визнаних боржником, у тому звітному періоді, в якому судом винесено рішення про їх стягнення або вони визнані боржником (п. 8, 10.2 , 16 ПБО 9/99 "Доходи організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 32н).

Порядок податкового обліку позареалізаційних доходів у вигляді штрафів, пені чи інших санкцій за порушення договірних зобов'язань визначено ст. 317 ПК, згідно з якою платники податків, що визначають доходи за методом нарахування, відображають належні суми зазначених доходів відповідно до умов договору. Якщо умовами договорів передбачені всі обставини, за яких виникає відповідальність контрагентів у вигляді штрафних санкцій або відшкодування збитків, то доходи визнаються отриманими платником податків у разі виникнення цих обставин, з якими умови договору пов'язують виникнення штрафних санкцій або відшкодування збитків, незалежно від претензій, пред'явлених платником податків , але за відсутності заперечень боржника.

Згідно з Міжнародними правилами тлумачення торгових термінів "ІНКОТЕРМС" (публікація Міжнародної торгової палати 1990 р., № 460) визначаються умови постачання та виконання зобов'язань при торгівлі з іноземними контрагентами.

Договори виконання робіт (надання послуг) від договорів поставок відсутністю матеріальної бази.

В даному випадку організація-замовник несе певні витрати, пов'язані з її виробничо-господарською діяльністю або забезпечують цю діяльність. Надходження товарно-матеріальних цінностей у разі немає, але аудитор має контролювати обґрунтованість віднесення даних витрат за відповідні рахунки бухгалтерського обліку.

16.2. Договори будівельного підряду

Правовідносини сторін за договором будівельного підряду регулюються параграфом 3 гол. 37 ЦК. Відповідно до ст. 740 ЦК за договором будівельного підряду підрядник зобов'язується у встановлений договором строк побудувати за завданням замовника певний об'єкт або виконати інші будівельні роботи, а замовник зобов'язується створити підряднику необхідні умови для виконання робіт, прийняти їх результат та сплатити обумовлену ціну.

Виручка від виконання будівельних робіт служить для будівельних організацій доходом за звичайними видами діяльності на підставі п. 5 ПБО 9/99 "Доходи організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 32н. При цьому згідно з п. 13 ПБО 9/99 організація може визнавати у бухгалтерському обліку виторг від виконання робіт у міру готовності роботи (тобто поетапно) або після завершення виконання роботи в цілому.

Аналогічний порядок визнання виручки будівельними організаціями (підрядниками) передбачено ПБУ 2/94 "Облік договорів (контрактів) на капітальне будівництво", затвердженим наказом Міністерства фінансів РФ від 20.12.1994 № 167. Відповідно до п. 16 ПБУ 2/94 підрядник може застосовувати два методи визначення фінансового результату залежно від ухвалених форм визначення доходу. При визначенні доходу у міру виконання окремих робіт з конструктивних елементів або етапів може застосовуватися метод "Дохід за вартістю робіт у міру їхньої готовності".

При застосуванні методу "Дохід за вартістю робіт у міру їх готовності" фінансовий результат у підрядника виявляється за певний звітний період після повного завершення окремих робіт за конструктивними елементами або етапами, передбаченими проектом, як різниця між обсягом виконаних робіт і витрат, що припадають на них (п 17 ПБО 2/94).

Для узагальнення інформації про закінчені відповідно до укладених договорів етапи робіт, що мають самостійне значення, Планом рахунків призначено рахунок 46 "Виконані етапи з незавершених робіт". За дебетом рахунку 46 "Виконані етапи з незавершених робіт" враховується вартість оплачених замовником закінчених організацією етапів робіт, прийнятих в установленому порядку, у кореспонденції з рахунком 90 "Продажі", субрахунок 90-1 "Виручка". Одночасно сума витрат за закінченими та прийнятими етапами робіт списується з кредиту рахунку 20 "Основне виробництво" до дебету рахунку 90 "Продажі", субрахунок 90-2 "Собівартість продажів".

Суми коштів, що надійшли від замовників, в оплату закінчених і прийнятих етапів відображаються за дебетом рахунків обліку грошових коштів у кореспонденції з рахунком 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками". Зазначені суми вважаються в організацію авансовими платежами і враховуються на рахунку 62 окремо. Після закінчення всієї роботи в цілому оплачена замовником вартість етапів, врахована на рахунку 46 "Виконані етапи з незавершених робіт", списується в дебет рахунку 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками", тобто рахунок 46 закривається після здачі закінченого будівництвом об'єкта замовнику.

При визнанні виручки від виконання робіт за етапами здавання окремого етапу виконаних робіт з метою оподаткування розглядається як реалізація цих робіт із нарахуванням та сплатою встановлених законодавством податків з такої реалізації.

Відповідно до підп. 1 п. 1 ст. 146 ПК здавання результатів виконаних будівельних робіт визнається об'єктом оподаткування з податку на додану вартість. Податкова база при здачі результатів виконаних будівельних робіт визначається як вартість цих робіт, обчислена на основі цін, що визначаються відповідно до ст. 40 ПК (п. 1 ст. 154 ПК). При цьому податкова база визначається з урахуванням авансових та інших платежів, одержаних у рахунок подальшого виконання робіт (п. 1 ст. 162 ПК).

16.3. Договори дарування

Правове регулювання дарування встановлено положеннями гол. 32 "Дарування" ЦК. Відповідно до п. 1 ст. 572 ЦК за договором дарування одна сторона (дарувальник) безоплатно передає або зобов'язується передати іншій стороні (обдаровуваному) річ у власність, або майнове право (вимогу) до себе або до третьої особи, або звільняє або зобов'язується звільнити її від майнового обов'язку перед або перед третьою особою.

Оскільки передача на безоплатній основі (дарування) товарів вважається об'єктом оподаткування з ПДВ (підп. 1 п. 1 ст. 146 ПК), то сума ПДВ, сплачена постачальнику товару та правомірно прийнята до вирахування на підставі рахунку-фактури постачальника (підп. 2 п. 2 ст.171, п. 1 ст.172 ПК), не підлягає відновленню.

16.4. Агентський договір

Правовідносини сторін за агентським договором регулюються гол. 52 "Агентування" ЦК.

Відповідно до п. 1 ст. 1005 ЦК за агентським договором одна сторона (агент) зобов'язується за винагороду вчиняти за дорученням іншої сторони (принципала) юридичні та інші дії від свого імені, але за рахунок принципала або від імені та за рахунок принципала.

Статтею 1011 ЦК визначено, що до відносин, що випливають із агентського договору, відповідно застосовуються правила, передбачені гол. 49 "Доручення" або гол. 51 "Комісія" ЦК, залежно від того, чи діє агент за умовами цього договору від імені принципала або від свого імені, якщо ці правила не суперечать положенням гол. 52 "Агентування" ЦК або суті агентського договору. У разі агент діє від свого імені, отже, до правовідносин сторін застосовуються правила, встановлені гол. 51 "Комісія" ЦК.

Відповідно до ст. 1001 гол. 51 ЦК комітент зобов'язаний, крім сплати комісійної винагороди, відшкодувати комісіонеру витрачені ним на виконання комісійного доручення суми.

Перерахування коштів агенту на виконання договору відображається в бухгалтерському обліку організації згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, затвердженим наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н, за дебетом рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами кредиторами" у кореспонденції з кредитом рахунка 51 "Розрахункові рахунки".

Пунктом 1 ст. 996 ЦК встановлено, що речі, придбані комісіонером з допомогою комітента, вважаються власністю останнього. Таким чином, незважаючи на те, що агент здійснює закупівлю імпортної сировини від свого імені, ця операція відображається в бухгалтерському обліку організації-принципу як придбання сировини з імпорту. Крім того, курсові різниці, що виникають у агента при придбанні імпортної сировини для організації-принципалу, належать за рахунок організації-принципалу на підставі ст. 1001 ЦК як витрати, пов'язані із виконанням доручення.

16.5. Договори на виконання науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт

Правовідносини сторін за договором виконання науково-дослідних робіт регулюються гл. 38 "Виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських та технологічних робіт" ДК.

За договором виконання науково-дослідних робіт (далі - НДР) виконавець зобов'язується провести зумовлені технічним завданням замовника наукові дослідження, а замовник зобов'язується прийняти і оплатити її (п. 1 ст. 769 ДК). Відповідно до п. 1 ст. 770 ЦК за згодою замовника виконавець вправі залучати до виконання договору виконання НДР третіх осіб.

Перерахування передоплати за договором на дослідно-конструкторські розробки (далі - ДКР) відображається за дебетом рахунку 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" у кореспонденції з кредитом рахунку 51 "Розрахункові рахунки" (Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарською.

Відповідно до п. 5 ПБО 17/02 інформація про витрати на ДКР відображається у бухгалтерському обліку як вкладення у необоротні активи.

Відповідно до Інструкції із застосування Плану рахунків витрати на завершені НДР списуються з рахунку 08, субрахунок 08-8, до дебету рахунку 04 "Нематеріальні активи", на якому враховуються відокремлено, за наявності умов, перелічених у п. 7 ПБО 17/02.

У бухгалтерському обліку списання витрат за ДКР може проводитись лінійним способом протягом строку, самостійно встановленого організацією в обліковій політиці, але не більше п'яти років (п. 11 ПБО 17/02).

З метою оподаткування прибутку відповідно до п. 1, 2 ст. 262 ПК витратами на НДР та (або) ДКР визнаються витрати, що стосуються створення нової або вдосконалення виробленої продукції (товарів, робіт, послуг), після завершення цих досліджень або розробок (завершення окремих етапів робіт) та підписання сторонами акта здачі-приймання. Зазначені витрати рівномірно включаються платником податків до складу інших витрат протягом трьох років за умови використання зазначених досліджень та розробок у виробництві та (або) при реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, у якому завершено такі дослідження (окремі етапи досліджень).

У бухгалтерському обліку списання витрат на НДР може проводитись лінійним способом протягом строку, самостійно встановленого організацією виходячи з очікуваного терміну використання отриманих результатів НДР, протягом якого організація може отримувати економічні вигоди (дохід), але не більше ніж п'ять років (п. 11 ПБО 17 /02).

16.6. Кредитні договори

За кредитним договором банк чи інша кредитна організація (кредитор) зобов'язуються надати кошти (кредит) позичальнику у вигляді і умовах, передбачених договором, а позичальник зобов'язується повернути отриману грошову суму й сплатити відсотки неї (п. 1 ст. 819 ДК).

Аудитор повинен переконатися у правильності класифікації кредитних договорів на довгострокові та короткострокові; цільове використання коштів; правильному відображенні нарахованих та оплачених відсотків за користування кредитними коштами.

Під час проведення аудиту найбільш поширені такі види помилок та порушень за статтею бухгалтерської (фінансової) звітності "Займи та кредити":

1) порушення принципів оцінки необоротних та оборотних активів, для придбання (створення) яких залучалися кошти позик та кредитів:

а) включення до інвентарної вартості необоротних активів відсотків за позиками та кредитами, залученими для їх придбання (створення) після прийняття цих об'єктів на облік;

б) некоректне формування первісної вартості фінансових вкладень, придбаних із залученням позикових коштів;

в) некоректне формування фактичної собівартості матеріально-виробничих запасів, набутих з використанням позик та кредитів;

2) віднесення на власні джерела коштів відсотків за позиками та кредитами понад норматив, установлений гол. 25 ПК;

3) віднесення на власні джерела коштів відсотків за позиками та кредитами, отриманими в іноземній валюті, за ставкою, що перевищує 15%;

4) завищення суми податку на прибуток шляхом включення до складу позареалізаційних доходів відсотків за безвідсотковими позиками;

5) некоректне обчислення курсових та сумових різниць, що виникають у зв'язку з отриманням кредитів банків в іноземній валюті;

6) некоректне відображення в обліку зобов'язань перед третіми особами у зв'язку із відносинами, пов'язаними з отриманням позик та кредитів.

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією щодо його застосування інформація про стан короткострокових (на строк не більше 12 місяців) кредитів, отриманих організацією, відображається на рахунку 66 "Розрахунки за короткостроковими кредитами та позиками", за довгостроковими кредитами та позикам на рахунку 67 "Розрахунки за довгостроковими кредитами та позиками". Належні за отриманим кредитом відсотки до сплати враховуються на рахунках 66 та 67 окремо. У бухгалтерському обліку відокремлення можна забезпечити шляхом відкриття відповідних субрахунків до рахунків 66, 67, наприклад 66-1 "Розрахунки за основною сумою боргу", 66-2 "Розрахунки за нарахованими відсотками".

У бухгалтерському обліку інформація про витрати, пов'язані з виконанням зобов'язань за отриманими позиками та кредитами, формується відповідно до вимог ПБО 15/01 "Облік позик і кредитів та витрат на їх обслуговування", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 02.08.2001 № 60н.

16.7. Договори поруки

За договором поруки поручитель зобов'язується перед кредитором іншої особи відповідати за виконання останнім її зобов'язання повністю або у частині (ст. 361 ЦК). Відповідно до ст. 323 ЦК солідарні боржники залишаються зобов'язаними доти, доки зобов'язання не буде виконане повністю. Ці договори можуть свідчити про афілійованість сторін і у цьому вимагають особливої ​​уваги аудитора.

До поручителя, який виконав зобов'язання, переходять права кредитора з цього зобов'язання у тому обсязі, у якому поручитель задовольнив вимогу кредитора. Поручитель також має право вимагати від боржника сплати відсотків у сумі, виплачену кредитору, і відшкодування інших збитків, понесених у зв'язку з відповідальністю за боржника. По виконанні поручителем зобов'язання кредитор зобов'язаний вручити поручителю документи, що засвідчують вимогу до боржника, та передати права, що забезпечують цю вимогу (п. 1, 2 ст. 365 ЦК). Отже, з виконання поручителем вимоги кредитора в організації-позичальника початкова вимога щодо повернення кредиту припиняється і виникає нове зобов'язання - перед поручителем.

ТЕМА 17. АУДИТ РОЗРАХУНКІВ З ОПЛАТИ ПРАЦІ

17.1. Цілі та завдання аудиту розрахунків з оплати праці

Мета аудиту - встановлення відповідності застосовуваної в організації методики обліку та оподаткування операцій з оплати праці та розрахунків з персоналом чинним у Російській Федерації у періоді, що перевіряється нормативним документам.

У світлі цієї мети можуть вирішуватися такі завдання:

1) оцінка існуючої в організації системи розрахунків із персоналом;

2) оцінка стану синтетичного та аналітичного обліку операцій з оплати праці та розрахунків з персоналом організації у періоді, що перевіряється;

3) оцінка повноти відображення скоєних операцій на бухгалтерському обліку;

4) перевірка дотримання організацією податкового законодавства щодо операцій, пов'язаних з розрахунками з оплати праці;

5) перевірка дотримання організацією законодавства з розрахунків із позабюджетними фондами, за єдиним соціальним податком.

Аудиторська перевірка має бути спланована на основі досягнутого аудиторською організацією розуміння діяльності економічного суб'єкта. Мета планування - організувати ефективну та економічно виправдану перевірку. На етапі планування необхідно визначити стратегію та тактику аудиту, терміни його проведення; розробити загальний план та програму аудиту.

Аудиторська організація під час виконання вищевказаних робіт має керуватися Федеральним стандартом аудиту № 3 " Планування аудиту " .

Загальний план аудиту операцій з оплати праці та розрахунків з персоналом організації включає:

1) аудит оформлення первинних документів;

2) аудит системи нарахувань заробітної плати;

3) аудит обґрунтованості пільг та утримань із заробітної плати;

4) аудит тотожності показників бухгалтерської звітності та регістрів бухгалтерського обліку;

5) аудит розрахунків щодо нарахування платежів у позабюджетні фонди та єдиний соціальний податок.

17.2. Підготовка робочої документації до аудиту

Мета підготовки робочих документів - це документальне підтвердження того, що перевірка була належним чином спланована, реалізація плану аудиторами щодня контролювалася і в ході аудиту розглядалася, що при необхідності виконувались відповідні дослідження.

Федеральним стандартом аудиту № 2 "Документування аудиту" передбачено опис використаних аудиторською організацією процедур та їх результатів.

Оскільки аудиторська перевірка дотримання трудового законодавства та розрахунків з оплати праці є дуже трудомісткою, то для скорочення термінів її проведення можна використовувати схему аудиту синтетичного та аналітичного обліку при журнально-ордерній формі рахівництва та схему відповідності операцій, відображених у бухгалтерському обліку, скоєним господарським операціям.

Перевірені аудитором первинні облікові документи організації записуються робочі документи аудитора.

17.3. Методи отримання аудиторських доказів

При проведенні аудиту операцій з дотримання трудового законодавства та розрахунків з оплати праці використовують такі методи та прийоми:

▪ перевірка арифметичних розрахунків клієнта (перерахунок);

▪ перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій, підтвердження;

▪ усне опитування персоналу, керівництва економічного суб'єкта та незалежної (третьої) сторони;

▪ перевірка документів, простеження, аналітичні процедури.

Перевірка арифметичних розрахунків клієнта (перерахунок) використовується для підтвердження достовірності арифметичних підрахунків сум з оплати праці персоналу та точності відображення їх у бухгалтерських записах.

Перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій дозволяє аудиторській організації здійснювати контроль за обліковими роботами, які виконує бухгалтерія, та кореспонденцією рахунків з оплати праці.

Підтвердження використовується для отримання інформації про реальність залишків на рахунках розрахунків з оплати праці бюджетом та позабюджетними фондами.

Усне опитування використовується в ході отримання відповідей на запитання аудитора під час попередньої оцінки стану обліку розрахунків з персоналом з праці, а також у процесі їх перевірки, при уточненні у фахівців окремих скоєних господарських операцій, які викликають сумнів.

Перевірка документів дозволяє аудитору переконатися у реальності певного документа. Рекомендується вибрати певні записи в бухгалтерському обліку та простежити відображення операцій в обліку аж до того первинного документа, який має підтверджувати реальність та доцільність виконання цієї операції.

Простеження використовується при вивченні кредитових оборотів за аналітичними рахунками, відомостями, звітами, синтетичними рахунками, відображеними у Головній книзі, при цьому необхідно звертати увагу на нетипові кореспонденції рахунків.

Аналітичні процедури застосовуються при зіставленні фонду заробітної плати звітного періоду з даними попередніх періодів.

17.4. Планування обсягу аудиту

При складанні плану та програми аудиту розрахунків з персоналом аудитор повинен звернути увагу на характер та специфіку діяльності підприємства та відповідні законодавчі моменти регулювання нарахувань та утримань. Основні напрями законодавчого регулювання розрахунків із персоналом з праці можна згрупувати за такими направлениям:

▪прийом на роботу;

▪ звільнення співробітників;

▪ нарахування та виплата заробітної плати;

▪ утримання із заробітної плати;

▪ депонування невиплаченої своєчасно заробітної плати;

▪ надання відпустки;

▪ оплата допомоги з тимчасової непрацездатності;

▪ інші питання щодо нарахувань та виплат, прирівняних до заробітної плати.

17.5. Нарахування та виплата заробітної плати

Для узагальнення інформації про розрахунки з працівниками організації з оплати праці (за всіма видами оплати праці, преміями, посібниками та іншими виплатами) Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією з його застосування, затвердженими наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н, призначений рахунок 70 "Розрахунки з персоналом з праці". Відповідно до п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Витрати організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 33н, витрати на оплату праці вважаються витратами за звичайними видами діяльності. Суми оплати праці, належні працівникам, відбиваються за кредитом рахунки 70 у кореспонденції з рахунками обліку витрат за виробництво (витрат на продаж) та інших джерел.

Роботодавець має право встановлювати різні системи преміювання, що стимулюють доплати та надбавки з урахуванням думки представницького органу працівників. Зазначені системи можуть встановлюватися колективним договором (ст. 144 ТК).

На суму, нараховану на оплату праці, організація має нарахувати єдиний соціальний податок виходячи з п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК, а також зробити відрахування на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань (п. 3 Правил нарахування, обліку та витрачання коштів на здійснення обов'язкового соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, затверджених постановою Уряду РФ від 02.03.2000 .184 № XNUMX).

Крім того, загальна сума витрат на оплату праці включається до бази для нарахування страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування (п. 2 ст. 10 Федерального закону від 15.12.2001 № 167-ФЗ "Про обов'язкове пенсійне страхування в Російській Федерації").

17.6. Утримання із заробітної плати

Заробітна плата працівникам організації вважається об'єктом оподаткування податку на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) на підставі п. 1 ст. 209 ПК. Відповідно до п. 3 ст. 210 ПК для доходів, щодо яких передбачена податкова ставка 13%, податкова база визначається як грошовий вираз таких доходів, що підлягають оподаткуванню, зменшених на суму податкових відрахувань (від 400 до 3000 руб. на працівника та 600 руб. на кожного утриманця), передбачених ст. 218-221 ПК, з урахуванням особливостей, встановлених гол. 23 "Податок на доходи фізичних осіб" ПК.

Зазначені відрахування надаються за кожний місяць календарного року та діють до місяця, в якому дохід працівника, обчислений наростаючим підсумком з початку календарного року роботодавцем, який надає дані стандартні податкові відрахування, перевищив 20 000 руб. (Для відрахувань на працівника) і 40 000 руб. (Для відрахувань на утриманця). Починаючи з місяця, в якому зазначений дохід перевищив встановлений розмір, дані податкові відрахування не застосовуються.

Утримання у платника податків нарахованої суми ПДФО провадиться податковим агентом за рахунок будь-яких коштів, що виплачуються податковим агентом платнику податків, за фактичної виплати зазначених коштів платнику податків або за його дорученням третім особам (п. 4 ст. 226 ПК). Оподаткування проводиться у разі ставці 13 % (ст. 224 НК).

Сума ПДФО, утримана при виплаті заробітної плати, визначається за даними, що містяться в розрахунково-платіжній відомості або в податкових картках з обліку доходів та податку на доходи фізичних осіб (форма № 1-ПДФО, затверджена наказом МНС Росії від 01.11.2000 № БГ- 3-08/379 "Про затвердження форм звітності з податку доходи фізичних осіб").

Відповідно до п. 1 ст. 226 ПК російські організації, яких чи результаті відносин із якими платник податків (фізична особа - ст. 207 ПК) отримав доходи, зобов'язані обчислити, утримати в платника податків і сплатити до бюджету суму податку, обчислену за відповідною податковою ставкою. Утримання нарахованої суми ПДФО здійснюється безпосередньо з доходів платника податків за їх фактичної виплати (п. 4 ст. 226 ПК). Сума ПДФО, що підлягає утриманню із заробітної плати працівників, відображається в обліку за кредитом рахунка 68 "Розрахунки з податків та зборів" та дебету рахунку 70.

Відповідно до п. 6 ст. 226 ПК організація - податковий агент зобов'язана перераховувати суми обчисленого та утриманого ПДФО пізніше дня фактичного отримання у банку готівки на виплату доходу. У день отримання готівкових коштів у банку на виплату заробітної плати сума обчисленого ПДФО утримується з доходів працівників, і в організації виникає заборгованість перед бюджетом зі сплати сум ПДФО.

Щодо матеріальної допомоги, то згідно з п. 28 ст. 217 ПК не підлягають оподаткуванню ПДФО суми матеріальної допомоги, що надається роботодавцями своїм працівникам, що не перевищують 2000 руб. протягом податкового періоду (календарного року).

Крім утримань ПДФО, можливі утримання за рішеннями суду (аліменти), з ініціативи адміністрації підприємства (наприклад, у відшкодування збитків, за шлюб, неповернені своєчасно підзвітні суми) та з ініціативи працівника (перерахування за його заявами). Аудитор перевіряє наявність відповідних розпоряджень, ухвал, заяв на всі ці види утримань. Сума даних утримань із заробітної плати працівника може бути відображена у графі 16 (17, 18) Розрахунково-платіжної відомості.

У чинному законодавстві немає прямого визначення лічильної помилки. Аналіз практики дозволяє вважати, що лічильна помилка є результатом неправильного вчинення арифметичних дій і суто випадкових, необережних, механічних дій, у тому числі при введенні вихідної інформації в ПЕОМ, які не вимагають їх правової оцінки.

Відповідно до ст. 137 ТК роботодавець має право прийняти рішення про стягнення із заробітної плати працівника суми, зайво виплаченої йому внаслідок лічильної помилки, не пізніше одного місяця з дня неправильно обчислених виплат і за умови, якщо працівник не оскаржує підстав та розмірів утримання. Слід звернути увагу, що розмір утримань при кожній виплаті зарплати неспроможна перевищувати 20 % зарплати, належної працівнику (ст. 138 ТК).

Обмеження розміру утримань із заробітної плати встановлюється ст. 138 ТК, але не поширюється на утримання з ініціативи працівника. Сума, утримана з доходу працівника за його розпорядженням, не зменшує податкової бази з ПДФО (п. 1 ст. 210 ПК).

17.7. Аудит виплати заробітної плати

Відповідно до ст. 136 ТК строк виплати заробітної плати встановлюється правилами внутрішнього трудового розпорядку організації, колективним договором, трудовим договором, але не рідше двох разів на місяць.

Видача готівки з кас підприємств на виплату заробітної плати здійснюється за платіжними (розрахунково-платіжними) відомостями (без складання видаткового касового ордера на кожного одержувача) з накладенням на ці документи штампу з реквізитами видаткового касового ордера. Документи видачу грошей мають бути підписані керівником, головним бухгалтером підприємства чи особами, цього уповноваженими (п. 14 Порядку ведення касових операцій на Російської Федерації, затвердженого рішенням ради директорів за Центральний банк РФ від 22.09.1993 № 40 (далі - Порядок)).

Відповідно до п. 7 Порядку підприємства, що мають постійну грошову виручку, за погодженням з банками, що їх обслуговують, можуть витрачати її, зокрема, на оплату праці. При цьому підприємства не мають права накопичувати у своїх касах готівку понад встановлені ліміти для здійснення майбутніх витрат, у тому числі на оплату праці.

Після закінчення встановлених строків оплати праці касир закриває відомість у порядку, зазначеному у п. 18 Порядку. Наприкінці платіжної (розрахунково-платіжної) відомості робиться напис про фактично виплачені і підлягають депонуванню суми (за наявності таких), проводиться звірка їх із загальним підсумком платіжної відомості.

Видаткові касові ордери, оформлені на платіжних (розрахунково-платіжних) відомостях на оплату праці та інших прирівняних до неї платежів, реєструються бухгалтерією після їх видачі в журналі реєстрації прибуткових та видаткових касових документів (форма № КО-3, затверджена постановою Держкомстату Росії від 18.08.1998). 88 № 21) (п. XNUMX Порядку).

Наприкінці останнього дня виплати заробітної плати на підставі Звіту касира (другий примірник листа Касової книги (форма № КО-4, затверджена постановою Держкомстату Росії від 18.08.1998 № 88)) та доданих до нього видаткових касових документів у бухгалтерському обліку відображається сума заробітної плати за дебетом рахунка 70 "Розрахунки з персоналом з оплати праці" та кредитом рахунку 50 "Каса" (План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкція щодо його застосування.

Сума депонованої заробітної плати відображається в обліку за кредитом рахунка 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами", субрахунок 76-4 "Розрахунки за депонованими сумами" та дебетом рахунку 70.

17.8. Надання відпустки

Аудитор повинен перевірити своєчасність надання відпусток персоналу організації. Відповідно до ст. 114, 115 ТК організація зобов'язана щорічно надавати працівникам відпустки тривалістю 28 календарних днів із збереженням місця роботи (посади) та середнього заробітку. За угодою між працівником і роботодавцем щорічна оплачувана відпустка може бути поділена на частини. При цьому хоча б одна з частин цієї відпустки має бути не менше ніж 14 календарних днів (ст. 125 ТК).

Сума середнього заробітку, що зберігається працівнику на час відпустки, розраховується виходячи із середньої заробітної плати, для розрахунку якої ст. 139 ТК встановлено єдиний порядок, особливості якого визначено Положенням про особливості порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженим постановою Уряду РФ від 11.04.2003 № 213 (далі – Положення). На підставі ст. 139 ТК та п. 3 Положення середній заробіток для оплати відпусток обчислюється за останні три календарні місяці (з 1-го числа до 1-го числа). Для розрахунку середньої заробітної плати враховуються всі передбачені системою оплати праці види виплат, що застосовуються у відповідній організації незалежно від джерел цих виплат.

Відповідно до підп. "б" п. 4 Положення під час обчислення середнього заробітку з розрахункового періоду виключається час, і навіть нараховані цей час суми, якщо працівник отримував допомогу з тимчасової непрацездатності.

Відповідно до п. 9 Положення середній денний заробіток для виплати компенсації за невикористані відпустки у разі, коли з розрахункового періоду виключався час відповідно до п. 4 Положення, середній денний заробіток обчислюється шляхом поділу суми фактично нарахованої заробітної плати за розрахунковий період на суму, що складається з середньомісячного числа календарних днів (29,6), помноженого на кількість повністю відпрацьованих місяців, та кількості календарних днів у не повністю відпрацьованих місяцях. Кількість календарних днів у не повністю відпрацьованих місяцях розраховується шляхом множення робочих днів за календарем п'ятиденного робочого тижня, що припадають на відпрацьований час, коефіцієнт 1,4.

Сума середнього заробітку, що зберігається працівнику на час відпустки, відноситься до витрат на оплату праці, які відповідно до п. 5, 8, 9 ПБО 10/99 та п. 36, 49 Інструкції вважаються витратами за звичайними видами діяльності.

Сума відпускних включається до податкової бази з податку на доходи фізичних осіб на підставі п. 1 ст. 210 ПК. Оподаткування проводиться у разі ставці 13 % (ст. 224 НК).

Відповідно до п. 7 ст. 255 НК з метою оподаткування прибутку у складі витрат, що зменшують податкову базу, визнається сума нарахованого працівникові середнього заробітку, що зберігається на час відпустки, передбаченого законодавством РФ.

У сумі відпускних організація має нарахувати єдиний соціальний податок виходячи з п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 ПК, а також провести відрахування на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань (п. 3 Правил нарахування, обліку та витрачання коштів на здійснення обов'язкового соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань).

Крім того, сума відпускних включається до бази для нарахування страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування (п. 2 ст. 10 Федерального закону від 15.12.2001 № 167-ФЗ "Про обов'язкове пенсійне страхування в Російській Федерації").

Для цілей обчислення податку на прибуток сума відпускних враховується у складі витрат на оплату праці, а сума єдиного соціального податку та страхових внесків на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань враховуються у складі інших витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією (п. 7 ст.255, підп.1, 45 п. 1 ст.264 ПК).

17.9. Єдиний соціальний податок, внески до пенсійного фонду та фонду страхування

У бухгалтерському обліку суми єдиного соціального податку (далі – ЄСП), обчислені у порядку, встановленому гол. 24 "Єдиний соціальний податок" ПК, входять до складу витрат за звичайними видами діяльності та відображаються за дебетом рахунків витрат або інших (на яких здійснено відповідні нарахування на оплату праці) у кореспонденції з рахунком 69 "Розрахунки із соціального страхування та забезпечення" з розбивкою суми податку суми, що зараховуються до федерального бюджету та відповідні фонды.

Сума страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування, обчислена на основі тарифів, передбачених ст. 22, 33 Федерального закону "Про обов'язкове пенсійне страхування в Російській Федерації", зменшує суму ЄСП, що підлягає сплаті до федерального бюджету (податкове відрахування) згідно з п. 2 ст. 243 ПК.

Авансові платежі з ЄСП обчислюються у порядку, встановленому ст. 243 ПК, і відображаються у бухгалтерському обліку згідно з Інструкцією щодо застосування Плану рахунків у розглянутому випадку за дебетом рахунку 20 у кореспонденції з кредитом рахунку 69 "Розрахунки із соціального страхування та забезпечення" на окремих субрахунках. Відповідно до п. 2 ст. 243 ПК сума ЄСП (сума авансового платежу по ЄСП), що підлягає сплаті до федерального бюджету, зменшується платниками податків на суму нарахованих ними за той же період страхових внесків (авансових платежів по страховому внеску) на обов'язкове пенсійне страхування (податкове відрахування), що відображається обліку записами по субрахунках рахунка 69 (за дебетом субрахунку "ЄСП у частині, що зараховується до федерального бюджету" та кредиту субрахунків "Страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування на фінансування страхової частини трудової пенсії" та "Страхові внески на обов'язкове пенсійне страхування на фінансування накопичувальної частини пенсії").

Відповідно до п. 3 Правил нарахування, обліку та витрачання коштів на здійснення обов'язкового соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань страхові внески нараховуються на нараховану з усіх підстав оплату праці працівників. Сума нарахованих страхових внесків відноситься до інших витрат за звичайними видами діяльності та відображається згідно з Планом рахунків за кредитом рахунка 69 на відповідному субрахунку.

Для цілей оподаткування прибутку нараховані суми ЄСП та страхових внесків на обов'язкове соціальне страхування відносяться до інших витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією, відповідно до підп. 1 та 45 п. 1 ст. 264 ПК.

Суми пені щодо ЄСП, страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування та страхових внесків на обов'язкове соціальне страхування відображаються відповідно до Плану рахунків за дебетом рахунку 99 "Прибутки та збитки" (субрахунок "Платежі за рахунок прибутку, що залишився після оподаткування") у кореспонденції з кредитом відповідних субрахунків рахунки 69.

Для цілей обчислення податку на прибуток суми пені, що сплачуються організацією у зв'язку з несвоєчасною сплатою ЄСП та вищеназваних страхових внесків, не враховуються у складі витрат на підставі п. 2 ст. 270 ПК. Таким чином, суми пені не беруть участі у формуванні показників бухгалтерського прибутку та податкової бази з податку на прибуток організацій.

17.10. Оплата допомоги з тимчасової непрацездатності

Аудитор, перевіряючи розрахунки з оплати допомоги з тимчасової непрацездатності, отримує підтвердження як дотримання норм законодавства, а й певної соціальної захищеності трудового колективу. Так, повна відсутність цього виду оплат може свідчити про негласне небажання керівництва особи, що аудується, обтяжувати себе додатковими розрахунками та про фактичне порушення норм законодавства та соціального захисту.

Розрахунок суми допомоги з тимчасової непрацездатності у 2004 р. здійснювався згідно з п. 1 ст. 8 Федерального закону від 08.12.2003 № 166-ФЗ "Про бюджет Фонду соціального страхування Російської Федерації на 2004 рік" виходячи із середнього заробітку, який обчислюється в порядку, встановленому ст. 139 ТК та Положенням про особливості порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженим постановою Уряду РФ від 11.04.2003 № 213 (далі - Положення).

Статтею 8 Федерального закону № 166-ФЗ встановлено, що у 2004 р. допомога з тимчасової непрацездатності обчислюється із середнього заробітку працівника за основним місцем роботи протягом останніх 12 календарних місяців, попередніх місяці настання непрацездатності.

Відповідно до п. 2 Положення до розрахунку середнього заробітку враховуються всі передбачені системою оплати праці види виплат, застосовувані у створенні, незалежно від цих виплат.

Відповідно до п. 8 Положення у всіх випадках, крім застосування сумованого обліку робочого часу, для визначення середнього заробітку використовується середній денний заробіток. Середній денний заробіток обчислюється шляхом розподілу суми заробітної плати, що фактично нарахована за розрахунковий період, на кількість фактично відпрацьованих у цей період днів.

Середній заробіток працівника визначається шляхом множення середнього денного заробітку на кількість днів (робітників, календарних) у періоді, що підлягає сплаті (п. 8 Положення).

Згідно з листом Фонду соціального страхування РФ від 28.04.2004 № 02-18/06-2706 "Про оплату допомоги з тимчасової непрацездатності" за наявності причинно-наслідкового зв'язку тимчасової непрацездатності з нещасним випадком на виробництві або професійним захворюванням виплата допомоги за тимчасовою рахунок страхових внесків на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.

Відповідно до ст. 183 ТК при тимчасової непрацездатності роботодавець виплачує працівнику допомогу з тимчасової непрацездатності відповідно до федеральним законом.

Порядок та умови забезпечення допомогами з тимчасової непрацездатності встановлені Основними умовами забезпечення посібниками з державного соціального страхування, затвердженими постановою Радміну СРСР та ВЦРПС від 23.02.1984 № 191 (далі – Основні умови), а також Положенням про порядок забезпечення допомогами з державного соціального страхування, постановою Президії ВЦРПС від 12.11.1984 № 13-6.

Підставою призначення допомоги з тимчасової непрацездатності служить виданий у порядку лікарняний листок (листок непрацездатності) (п. 8 Основних умов).

Допомога з тимчасової непрацездатності внаслідок професійного захворювання видається у розмірі 100 % заробітку (п. 24 Основних умов; п. 29 Положення про порядок забезпечення виплатами).

Виплата працівнику допомоги з тимчасової непрацездатності не визнається об'єктом оподаткування по ЄСП (підп. 1 п. 1 ст. 238 ПК) та, отже, об'єктом оподаткування страховими внесками на обов'язкове пенсійне страхування (п. 2 ст. 10 Федерального закону "Про обов'язкове пенсійне страхування" у Російській Федерації").

Допомога з тимчасової непрацездатності, що виплачується відповідно до законодавства РФ за рахунок коштів Фонду соціального страхування РФ, не оподатковується страховими внесками на обов'язкове страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань. У той же час сума, що виплачується працівникові за період тимчасової непрацездатності, включається до доходу, що підлягає оподаткуванню на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО), відповідно до підп. 7 п. 1 ст. 208 та п. 1 ст. 217 ПК. Утримання ПДФО провадиться при фактичній виплаті працівнику допомоги (п. 4 ст. 226 ПК) та відображається записом за дебетом рахунку 70 у кореспонденції з кредитом рахунку 68 "Розрахунки з податків та зборів".

17.11. Звільнення працівників

Аудитор повинен звернути увагу на законність звільнення працівників підприємства та своєчасність проведення розрахунків з ними. У разі припинення трудового договору виплата всіх сум, належних працівникові від роботодавця, провадиться в день звільнення працівника (ст. 140 ТК).

Звільнений співробітник має бути ознайомлений із наказом про звільнення. При цьому він своєю власноручною розпискою підтверджує не лише факт його звільнення, а й дату припинення трудових взаємин. Дата ознайомлення працівника має бути не пізніше останнього дня припинення трудових обов'язків, за винятком випадків звільнення за власним бажанням (у даному випадку згода працівника підтверджена його особистою заявою).

Вихідна допомога, що виплачується у зв'язку зі звільненням працівника, та сума середнього місячного заробітку на період працевлаштування не обкладаються податком на доходи фізичних осіб на підставі п. 3 ст. 217 ПК, а також ЄСП на підставі підп. 2 п. 1 ст. 238 ПК.

З метою обчислення податку на прибуток нарахування працівникам, що вивільняються у зв'язку зі скороченням чисельності або штату працівників організації, враховуються у складі витрат на оплату праці (п. 9 ст. 255 ПК).

Відповідно до ст. 127 ТК при звільненні працівнику виплачується грошова компенсація за всі невикористані відпустки. При цьому сума відпускних обчислюється виходячи з кількості належних працівникові днів відпустки та середнього денного заробітку, що обчислюється відповідно до ст. 139 ТК та Положенням про особливості порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженим постановою Уряду РФ від 11.04.2003 № 213. Розрахунковим періодом для оплати відпусток вважаються три календарні місяці (з 1-го до 1-го числа) (п. 3 Положення).

Аудитор повинен оцінити випадки масового звільнення робочого персоналу або службовців аудируемой особи, оскільки це може вплинути на неможливість продовження підприємством здійснювати свою діяльність у найближчому майбутньому, особливо, якщо звільнення відбулися без належної заміни.

17.12. Аудит інших питань щодо нарахувань та виплат персоналу організації

Оплата праці працівників, зайнятих на важких роботах, роботах зі шкідливими, небезпечними та іншими особливими умовами праці, провадиться у підвищеному розмірі (ст. 146 ТК). Заробітна плата з урахуванням доплати за роботу у шкідливих умовах праці враховується щодо податкової бази з податку на доходи фізичних осіб (п. 1 ст. 210 ПК).

Право на одноразову допомогу при народженні дитини має один із батьків або особа, яка його замінює. У разі народження двох або більше дітей зазначена допомога виплачується на кожну дитину. Одноразова допомога при народженні дитини виплачується у розмірі 4500 руб. (ст. 11, 12 Федерального закону від 19.05.1995 № 81-ФЗ "Про державну допомогу громадянам, які мають дітей") за місцем роботи (п. 21 Положення про порядок призначення та виплати державної допомоги громадянам, які мають дітей, затвердженого постановою Уряду РФ від 04.09.1995 № 883). Одноразова допомога при народженні дитини виплачується не пізніше 10 днів з дня подання всіх необхідних документів, передбачених п. 22 Положення (п. 23 Положення).

За заявою жінки їй надається відпустка для догляду за дитиною до досягнення нею віку трьох років, при цьому на період цієї відпустки за нею зберігається місце роботи (посада) (ст. 256 ТК).

Відповідно до ст. 255 ТК жінкам за їх заявою та відповідно до медичного висновку надаються відпустки у зв'язку з вагітністю та пологами тривалістю 70 (у разі багатоплідної вагітності - 84) календарних днів до пологів та 70 (у разі ускладнених пологів - 86, при народженні двох або більше дітей - 110) ) календарних днів після пологів із виплатою допомоги з державного соціального страхування у встановленому законом розмірі.

Відповідно до п. 1 ст. 8 Федерального закону від 08.12.2003 № 166-ФЗ "Про бюджет Фонду соціального страхування Російської Федерації на 2004 рік" у 2004 р. допомога у зв'язку з вагітністю та пологами обчислювалася із середнього заробітку працівника за основним місцем роботи за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю наступу відпустки у зв'язку з вагітністю та пологами. Обчислення середнього заробітку здійснюється відповідно до ст. 139 ТК у порядку, встановленому Положенням про особливості порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженому постановою Уряду РФ від 11.04.2003 № 213.

Відповідно до підп. 2 п. 1 ст. 10 Федерального закону № 166-ФЗ за рахунок коштів обов'язкового соціального страхування оплата вартості путівок для дітей застрахованих громадян у заміські стаціонарні дитячі оздоровчі табори не більше ніж за 24 дні перебування в період шкільних канікул проводиться у порядку та на умовах, які визначаються Урядом РФ.

Відповідно до підп. "а" п. 8 розпорядження Уряду РФ від 05.03.2004 № 320-р путівки в заміські стаціонарні дитячі оздоровчі табори з терміном перебування не менше 21-24 дні в період літніх шкільних канікул оплачуються за рахунок коштів Фонду соціального страхування РФ у розмірі % середньої вартості путівки, встановленої органами виконавчої суб'єктів РФ з фактично сформованих ціни путівки у такі табори, розташовані біля цього суб'єкта.

Аудитору слід звернути увагу на те, що організація має право здійснювати витрати за рахунок коштів обов'язкового соціального страхування на оздоровлення дітей у межах асигнувань, затверджених ним відділенням (філією відділення) Фонду на календарний рік, у порядку, що визначається федеральним законом про бюджет Фонду на черговий фінансовий рік (П. 2.3 Інструкції про порядок обліку та витрачання коштів обов'язкового соціального страхування, затвердженої постановою Фонду соціального страхування РФ від 09.03.2004 № 22).

Тема 18. АУДИТ РОЗРАХУНКІВ З ПІДЗВІТНИМИ ОСОБИМИ

18.1. Цілі та завдання аудиту розрахунків з підзвітними особами

Мета аудиту розрахунків підзвітними особами - встановлення правильності та достовірності даних операцій та визначення впливу на фінансову (бухгалтерську) звітність.

У зв'язку з тим, що аудит розрахунків із підзвітними особами пов'язаний із перевіркою порядку ведення касових операцій, зручніше проводити їх паралельно.

Контроль розрахунків з підзвітними особами бухгалтером здійснюється на підставі наказів з облікової політики організації, призначення осіб, уповноважених отримувати готівку під звіт, про направлення працівників організації у відрядження, а також журналу реєстрації авансових звітів.

Під час проведення аудиту необхідно зіставити сальдо за рахунком 71 "Розрахунки з підзвітними особами" на кінець кожного місяця з даними, зазначеними у Головній книзі. Одночасно слід звірити відповідність місячних оборотів за кредитом рахунки 71 "Розрахунки з підзвітними особами" з дебетовими оборотами за рахунками обліку матеріальних запасів, витрат, майна та прибутку.

Після цих процедур перевіряється відповідність сум у поданих виправдувальних документах сумам, відображеним у авансових звітах. У ході аудиту розглядаються всі авансові звіти та документи, що підтверджують вироблені витрати (рахунки-фактури, товарні, касові чеки, накладні, акти закупівель, посвідчення про відрядження, проїзні квитки, рахунки готелів та ін.).

Потім порівнюються дані аналітичного обліку по кожній підзвітній особі з наданими авансовими звітами за конкретний період.

Проведення всіх перерахованих дій допоможе аудитору переконатися у правильності оформлення кожного авансового звіту та у правильному розподілі сум за авансовими звітами між відповідними джерелами фінансування (собівартістю продукції або прибутком організації).

Один із напрямів отримання аудиторських доказів - інвентаризація розрахунків із підзвітними особами з метою з'ясування відповідності видачі готівки під звіт вимогам п. 11 Положення про порядок ведення касових операцій, затвердженого рішенням ради директорів Центрального банку РФ 22.09.1993 № 40.

Під час інвентаризації підзвітних сум перевіряються звіти підзвітних осіб за виданими авансами з урахуванням їх цільового використання, а також суми виданих авансів за кожною підзвітною особою (дата видачі, цільове призначення).

Інвентаризація розрахунків із підзвітними особами повинна проводитися частіше, ніж інвентаризація розрахунків із іншими дебіторами та кредиторами. Це пояснюється тим, що особи, які отримали готівку під звіт, зобов'язані не пізніше трьох робочих днів після закінчення терміну, на який були видані кошти (або з дня повернення з відрядження), подати до бухгалтерії організації звіт про витрачені суми.

Передача виданих під звіт готівки однією особою іншій забороняється.

18.2. Аудит обліку розрахунків із підзвітними особами

Рахунок 71 "Розрахунки з підзвітними особами" призначено для узагальнення інформації про розрахунки з працівниками за сумами, виданими ним під звіт на адміністративно-господарські та операційні витрати.

Згідно з п. 11 Порядку ведення касових операцій у Російській Федерації, затвердженого рішенням ради директорів Центрального банку РФ 22.09.1993 № 40, підприємства можуть видавати своїм працівникам готівку під звіт на господарсько-операційні витрати у розмірах та на строки, що визначаються керівниками підприємств. Особи, які отримали готівку під звіт, зобов'язані не пізніше трьох робочих днів після закінчення терміну, на який вони видані, пред'явити до бухгалтерії підприємства звіт про витрачені суми та зробити остаточний розрахунок за ними.

Для узагальнення інформації про розрахунки з працівниками за сумами, виданими їм під звіт, Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією щодо його застосування, затвердженими наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н, призначено рахунок 71 "Розрахунки з підзвітними особами ". На видані під звіт суми рахунок 71 дебетується у кореспонденції з рахунками обліку коштів. На витрачені підзвітними особами суми рахунок 71 кредитується у кореспонденції з рахунками, на яких враховуються витрати та набуті цінності.

Для обліку коштів, виданих підзвітним особам, застосовується уніфікована форма "Авансовий звіт" (форма № АТ-1), затверджена постановою Держкомстату Росії від 01.08.2001 № 55. Перевірений авансовий звіт затверджується керівником або уповноваженою на це особою та приймається до обліку. Перевитрата за авансовим звітом видається підзвітній особі за видатковим касовим ордером.

18.3. Оплата службових відряджень

Порядок та розміри відшкодування витрат, пов'язаних із службовими відрядженнями, визначаються колективним договором чи локальним нормативним актом організації. При цьому розміри відшкодування не можуть бути нижчими за розміри, встановлені Урядом РФ для організацій, що фінансуються з федерального бюджету. В даний час норма добових, встановлена ​​для зазначених організацій, становить 100 руб. за кожен день перебування у відрядженні (затверджено наказом Міністерства фінансів РФ від 06.07.2001 № 49н).

Видача готівки під звіт на витрати, пов'язані зі службовими відрядженнями, провадиться в межах сум, що належать відрядженим особам з цією метою. Особи, отримали готівку під звіт, зобов'язані пізніше трьох робочих днів із дня повернення з відрядження пред'явити до бухгалтерії організації звіт про витрачені суми і зробити остаточний розрахунок за ними (п. 11 Порядку ведення касових операцій на Російській Федерації). Відповідно до п. 11 Порядку ведення касових операцій видача готівки під звіт на витрати, пов'язані зі службовими відрядженнями, провадиться в межах сум, що належать відрядженим особам з цією метою. Особи, які отримали готівку в рублях під звіт, зобов'язані не пізніше трьох робочих днів з дня повернення з відрядження пред'явити до бухгалтерії організації звіт про витрачені суми та зробити остаточний розрахунок за ними.

Відповідно до ст. 168 ТК у разі направлення у службове відрядження роботодавець зобов'язаний відшкодовувати працівнику:

▪ витрати на проїзд;

▪ витрати на найм житлового приміщення;

▪ додаткові витрати, пов'язані з проживанням поза місцем постійного проживання (добові);

▪ інші витрати, вироблені працівником з дозволу або відома роботодавця.

Порядок та розміри відшкодування витрат, пов'язаних із службовими відрядженнями, визначаються колективним договором чи локальним нормативним актом організації.

Відповідно до Правил надання готельних послуг у Російській Федерації, затвердженими постановою Уряду РФ від 25.04.1997 № 490, готелі надають як основні, так і додаткові послуги.

Відповідно до п. 7 ст. 171 ПК відрахувань підлягають суми ПДВ, сплачені за витратами на відрядження (витратами на проїзд до місця службового відрядження та назад, включаючи витрати на користування в поїздах постільними приналежностями, а також витрат на наймання житлового приміщення), що приймаються до вирахування при обчисленні податку на прибуток .

При визначенні переліку послуг, які можуть бути включені до складу витрат на відрядження під час обчислення ПДВ, що підлягає вирахуванню, організаціям слід керуватися ПК. У цьому необхідно враховувати, що у подп. 12 п. 1 ст. 264 ПК перераховуються витрати, які стосуються витрат на відрядження з метою обчислення прибуток організацій.

В цілях бухгалтерського обліку витрати організації з виплати добових працівнику є витратами за звичайними видами діяльності та включаються до складу комерційних витрат (п. 5, 7 ПБО 10/99 "Витрати організації", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 33н).

На підставі п. 18 ПБО 10/99 витрати на звичайні види діяльності визнаються у тому звітному періоді, в якому мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів та іншої форми здійснення (допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності), при виконанні умов, перерахованих у п. 16 ПБО 10/99. Витрати на відрядження визнаються в бухгалтерському обліку після затвердження авансового звіту працівника (у даному випадку в лютому) і відображаються у складі витрат.

З метою обчислення податку на прибуток витрати на відрядження, зокрема добові в межах норм, що затверджуються Урядом РФ, належать до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією (підп. 12 п. 1 ст. 264 ПК), і вважаються непрямими витратами, що формують податкову базу з податку на прибуток поточного місяця (ст. 318 ПК).

Добові, що виплачуються в межах норм, встановлених відповідно до чинного законодавства, не оподатковуються ПДФО на підставі п. 3 ст. 217 ПК. Отже, добові, виплачені працівникові понад встановлену норму, включаються до податкової бази з ПДФО. Оподаткування провадиться за податковою ставкою 13% (ст. 224 ПК). Відповідно до п. 4 ст. 226 ПК організація зобов'язана утримати обчислену суму ПДФО безпосередньо з доходів працівника за їх фактичної виплати.

Відповідно до підп. 2 п. 1 ст. 238 ПК добові у межах норм, встановлених відповідно до законодавства РФ, не підлягають оподаткуванню ЄСП. Добові понад норми, які, як сказано вище, не зменшують оподатковуваний прибуток, також не підлягають оподаткуванню ЄСП на підставі п. 3 ст. 236 ПК.

Сума виплачених працівнику добових не оподатковується також страховими внесками на обов'язкове пенсійне страхування через те, що відповідно до п. 2 ст. 10 Федерального закону "Про обов'язкове пенсійне страхування в Російській Федерації" об'єктом оподаткування страховими внесками є об'єкт оподаткування за ЄСП, встановлений гол. 24 "Єдиний соціальний податок" ПК.

Аудит цього напряму витрачання коштів організації пов'язаний з питаннями правомірності видачі коштів у підзвіт в іноземній валюті та обґрунтованістю даних витрат.

Поїздка співробітника за розпорядженням керівника за кордон для встановлення ділового співробітництва, вирішення поточних питань та завдань з партнерами по бізнесу є службовим відрядженням (ст. 166 ТК), порядок та розміри відшкодування зазначених витрат визначаються за згодою сторін трудового договору, а також можуть бути встановлені у колективному договорі чи іншому локальному акті організації. Здійснені витрати на проїзд та проживання відшкодовуються працівникові у розмірі фактичних витрат на підставі підтверджуючих документів. За відсутності таких документів витрати на найм приміщення відшкодовуються за нормами, встановленими наказом Мінфіну Росії № 64н.

Добові працівнику, спрямованому в відрядження за кордон, оплачуються відповідно до затверджених в організації норм, при цьому організація вправі встановити будь-який розмір їх відшкодування (якщо тільки організація не є бюджетною).

З 2006 р. якщо з державами - учасницями СНД укладено міжурядові угоди, відповідно до яких у документах в'їзду та виїзду прикордонними пунктами не проставляються позначки про перетин кордону, дати перетину визначаються за відмітками у посвідченні про відрядження.

Бухгалтеру при розрахунку добових не варто забувати і про чинний лист Мінпраці Росії та Мінфіну Росії від 17.05.1996 № 1037-ІХ "Про порядок виплату добових працівникам, що направляються в короткострокові відрядження за кордон", усі норми якого відображені в постанові Уряду26.12.2005 від 812 РФ. XNUMX № XNUMX "Про розмір та порядок виплати добових в іноземній валюті та надбавок до добових в іноземній валюті при службових відрядженнях на території іноземних держав працівників організацій, що фінансуються за рахунок коштів федерального бюджету". Зокрема, при прямуванні з території Російської Федерації день перетину кордону включається у дні, які оплачуються в іноземній валюті. При прямуванні назад день перетину державного кордону оплачується за нормою, встановленою на оплату відряджень Російської Федерації.

До серпня 2005 р. банки відмовляли у видачі валюти на витрати на відрядження, посилаючись на вимоги Федерального закону від 10.12.2003 № 173-ФЗ "Про валютне регулювання та валютний контроль", який забороняв валютні операції між резидентами, за винятком закритого переліку операцій, що купівля валюти на витрати на відрядження не входила. Тому організації або видавали своїм працівникам рублі на купівлю валюти в "обмінниках", або використовували корпоративні банківські картки.

З серпня 2005 р. до дозволених валютних операцій включено оплату та відшкодування витрат працівника при направленні його в закордонне відрядження. Якщо виданого авансу співробітнику не вистачило і було витрачено власні кошти, то організація також може подати заявку на придбання іноземної валюти для відшкодування перевитрати підзвітної особи.

При направленні працівника за кордон бухгалтер не в усіх випадках зобов'язаний оформляти посвідчення про відрядження, так, з 2006 р. наказ керівника, в якому зазначаються пункти призначення та мета відрядження, і проїзні документи є достатніми документами, що підтверджують витрати на відрядження підзвітної особи для оподаткування.

Видавши працівникові аванс у валюті, організація має провести переоцінку грошових зобов'язань, що у іноземній валюті. У цьому витрати підзвітної особи, вироблені валюті, перераховуються на рублі за курсом за Центральний банк РФ, встановленому на дату затвердження авансового звіту (ПБУ 3/2000).

Курсові різниці, що виникають у бухгалтерському обліку в результаті перерахунку в рублі, зараховуються відповідно до п. 13 ПБО 3/2000 на фінансові результати організації як позареалізаційні доходи або позареалізаційні витрати.

Усі одержані аудиторські докази підлягають документуванню. Виявлені помилки впливають на думку аудитора, що виражається в висновку. У той самий час помилки з цього розділу обліку буває складно рекомендувати до виправлення, особливо у частині первинної документації, реальнішим є внесення виправлень у зміст і форму господарських операцій.

Тема 19. АУДИТ УСТАВНОГО КАПІТАЛУ І РОЗРАХУНКІВ З ЗАСНОВНИКАМИ

19.1. Цілі та завдання аудиту статутного капіталу

Мета аудиторської перевірки статутного капіталу - формування думки про достовірність даних показників бухгалтерської звітності, що відображають стан статутного капіталу, та відповідність методології його обліку нормативним актам.

Роботу доцільно розпочинати з перевірки юридичного статусу та права здійснення статутних видів діяльності, складу засновників (учасників), структури та управління організації, а також фінансових можливостей для досягнення поставлених цілей діяльності.

Для перевірки на відповідність нормативним актам має бути сформовано пакет нормативних документів, що регулюють встановлені правила обліку статутного капіталу. Такий пакет комплектується з огляду на специфіку діяльності клієнта.

При ознайомленні із установчими документами аудитор з'ясовує:

1) які види діяльності передбачені установчими документами;

2) чи відповідають здійснювані види діяльності установчим документам;

3) види діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до Федерального закону від 08.08.2001 № 128-ФЗ "Про ліцензування окремих видів діяльності".

За видами діяльності, що підлягають ліцензуванню, перевіряється наявність ліцензій та строки їх дії, оскільки право організації здійснювати такі види діяльності виникає з моменту отримання ліцензії або у зазначений у ній строк та припиняється після закінчення строку її дії. Діяльність, яка провадиться без відповідних ліцензій, вважається незаконною.

Ознайомлення з установчими документами дозволяє аудитору визначити, хто власник, та уточнити, на користь яких користувачів проводиться перевірка.

Аудитор встановлює наявність відповідних документів та дотримання процедури затвердження та державної реєстрації. Оскільки юридична особа вважається створеною не з моменту прийняття засновниками рішення про її створення, а з моменту її державної реєстрації, слід перевірити наявність свідоцтва про державну реєстрацію та перереєстрацію, якщо до установчих документів вносилися зміни.

При ознайомленні з установчим договором з'ясовується які були визначені умови:

▪ передачі майна;

▪ участі у діяльності;

▪ розподіл між учасниками прибутку та збитків;

▪ управління діяльністю юридичної особи;

▪ виходу засновників (учасників) із його складу.

19.2. Програма аудиту статутного (складеного) капіталу

Перевірка установчих документів, облікових та звітних даних про формування статутного капіталу може здійснюватись за такою програмою:

▪ перевірка наявності та форми установчих документів;

▪ відповідність змісту установчих документів вимогам законодавчих та нормативних актів;

▪ повнота та дотримання строків внесення статутного капіталу;

▪ перевірка грошової оцінки вартості майна, яке вносить засновники в оплату акцій при заснуванні акціонерного товариства;

▪ перевірка оподаткування коштів, переданих до статутного капіталу організації її засновниками;

▪ перевірка законності видів діяльності;

▪ відповідність розміру статутного капіталу даним установчих документів та законодавству РФ;

▪ повнота та правильність формування статутного капіталу;

▪ дотримання законодавчо встановлених строків для остаточних розрахунків щодо оплати статутного капіталу;

▪ оцінка правильності відображення в обліку формування статутного капіталу;

▪ встановлення реальності внесення сум до статутного капіталу;

▪ обґрунтованість змін величини статутного капіталу.

19.3. Вплив організаційно-правової форми на відповідальність засновників

Під час перевірки установчих документів слід враховувати, що ЦК встановлює різні форми відповідальності засновників кожної організаційно-правової форми.

Учасники повного товариства солідарно несуть субсидіарну відповідальність своїм майном за зобов'язаннями товариства (ст. 75 ЦК).

Повні товариші товариства на вірі відповідають за зобов'язаннями товариства своїм майном, а вкладники несуть ризик збитків не більше сум внесених ними вкладів (ст. 82 ДК).

Учасники ТОВ не відповідають за його зобов'язаннями та несуть ризик збитків, пов'язаних з діяльністю товариства, у межах вартості внесених ними вкладів (ст. 87 ЦК).

Учасники акціонерного товариства (акціонери) не відповідають за його зобов'язаннями та несуть ризик збитків у межах вартості належних їм акцій (ст. 96 ЦК). Засновники АТ несуть солідарну відповідальність за зобов'язаннями, що виникли до реєстрації товариства (ст. 98 ЦК).

19.4. Основні законодавчі аспекти регулювання формування статутного (складеного) капіталу

Датою формування статутного капіталу організації та освіти заборгованості його власників за вкладами до нього вважається дата набуття статусу юридичної особи (Додаток до ПБО 3/2000 "Облік активів та зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті", затвердженому наказом Міністерства фінансів РФ від 10.01.2000 № 2н). При цьому юридична особа вважається створеною з моменту її державної реєстрації (п. 2 ст. 51 ЦК).

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування після державної реєстрації організації у бухгалтерському обліку відображається заборгованість засновників за вкладами до статутного капіталу.

Кошти, що надійшли від засновників як вклад у статутний капітал, не враховуються у складі доходів при обчисленні податку на прибуток згідно з підп. 3 п. 1 ст. 251 ПК. При цьому різниця між номінальною вартістю часткою, що розміщується, і вартістю одержуваного майна (включаючи кошти) не визнається прибутком (збитком) з метою обчислення податку на прибуток (підп. 1 п. 1 ст. 277 ПК).

p align="justify"> При формуванні статутного капіталу організації, оціненого в установчих документах в іноземній валюті, виникають курсові різниці, які підлягають віднесенню на її додатковий капітал (п. 14 ПБО 3/2000). Під курсовою різницею, пов'язаної з формуванням статутного (складеного) капіталу організації, визнається різницю між рубльовою оцінкою заборгованості засновника (учасника) за вкладом у статутний (складковий) капітал організації, оціненому в установчих документах в іноземній валюті, обчисленої за курсом Центрального банку РФ на дату надходження суми вкладів та рублевою оцінкою цього вкладу в установчих документах (п. 14 ПБО 3/2000).

Збільшення статутного капіталу відображається у бухгалтерському обліку записом за кредитом рахунка 80 "Статутний капітал" та дебетом рахунку 75, субрахунок 75-1, тільки після державної реєстрації змін до установчих документів.

Сальдо за рахунком 80 "Статутний капітал" має відповідати розміру статутного капіталу, зафіксованому в установчих документах організації. Записи за рахунком 80 "Статутний капітал" проводяться при формуванні статутного капіталу, а також у випадках збільшення та зменшення капіталу лише після внесення відповідних змін до установчих документів.

Відповідно до Федерального стандарту аудиту № 9 "Афілійовані особи" аудитор повинен вивчити списки акціонерів з метою визначення великих акціонерів або у разі потреби отримати список великих акціонерів з реєстру акціонерів; вивчити протоколи зборів акціонерів та засідань ради директорів, а також інші передбачені законодавством документи, у тому числі реєстр акціонерів для визначення ступеня їх впливу на фінансово-господарську діяльність особи, що аудується.

19.5. Емісія акцій

Відповідно до Федерального стандарту аудиту № 10 "Події після звітної дати" у разі здійснення емісії цінних паперів, що супроводжується реєстрацією проспекту цінних паперів, у тому числі при публічному розміщенні емісійних цінних паперів, аудитор повинен взяти до уваги відповідні вимоги законодавства РФ та вимоги, пов'язані з ними. Наприклад, від аудитора може знадобитися проведення додаткових аудиторських процедур, що охоплюють період до дати державної реєстрації випуску емісійних цінних паперів. Це включає виконання процедур, передбачених у п. 4 і 5 Федеральних стандартів аудиту і що охоплюють період до дати державної реєстрації випуску емісійних цінних паперів або можливо близької до цього дати, а також вивчення проспекту цінних паперів на предмет відповідності відомостей тієї бухгалтерської інформації, що містяться в ньому. до якої причетний аудитор.

Федеральний закон від 27.12.2005 № 194-ФЗ "Про внесення змін до Федерального закону "Про ринок цінних паперів", Федеральний закон "Про акціонерні товариства" та Федеральний закон "Про захист прав та законних інтересів інвесторів на ринку цінних паперів"" запровадив повідомлений порядок звітності про підсумки випуску (додаткового випуску) емісійних цінних паперів при розміщенні цінних паперів брокером шляхом відкритої підписки та здійснення фондової біржі їх лістингу. Змінами закріплено право емітента подавати до реєструючого органу замість звіту про підсумки випуску (додаткового випуску) цінних паперів повідомлення про підсумки випуску (додаткового випуску) цінних паперів. Особливостям подання такого повідомлення тепер присвячено окремий підрозділ Стандартів емісії цінних паперів (затверджені наказом Федеральної служби фінансових ринків від 16.03.2005 № 05-4/пз-н). Уточнюються вимоги до рішень про розміщення акцій, облігацій, що конвертуються в акції, та опціонів. Встановлено, зокрема, якщо розміщення цінних паперів шляхом відкритої підписки здійснюється з можливістю їх придбання за межами Російської Федерації, рішення про випуск (додатковий випуск) цінних паперів має містити вказівку на таку можливість. У новій редакції викладено положення щодо особливостей емісії облігацій міжнародних фінансових організацій.

Затверджено форму повідомлення про підсумки випуску (додаткового випуску) цінних паперів.

Після внесення змін до статуту ВАТ у бухгалтерському обліку відображається збільшення статутного капіталу записом за кредитом рахунка 80 "Статутний капітал" та дебетом рахунку 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунок 75-1 "Розрахунки за вкладами до статутного (складеного) капіталу".

19.6. Аудит розрахунків із засновниками. Виплата дивідендів

На підставі п. 1 ст. 42 Федерального закону від 26.12.1995 № 208-ФЗ "Про акціонерні товариства" суспільство вправі один раз на рік приймати рішення (оголошувати) про виплату дивідендів за розміщеними акціями, якщо інше не встановлено зазначеним Федеральним законом. Дивіденди виплачуються грошима, а випадках, передбачених статутом товариства, - іншим майном. Рішення про виплату річних дивідендів, розмір річного дивіденда та форму його виплати за акціями кожної категорії (типу) приймається загальними зборами акціонерів (п. 3 ст. 42 Закону). Строк виплати річних дивідендів визначається статутом товариства або рішенням загальних зборів акціонерів щодо виплати річних дивідендів. Якщо статутом товариства або рішенням загальних зборів акціонерів дату виплати річних дивідендів не визначено, термін їхньої виплати не повинен перевищувати 60 днів з дня ухвалення рішення про виплату річних дивідендів. Список осіб, які мають право на одержання річних дивідендів, складається на дату складання списку осіб, які мають право брати участь у річних загальних зборах акціонерів.

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією щодо його застосування, затвердженими наказом Міністерства фінансів РФ від 31.10.2000 № 94н, заборгованість перед акціонерами з виплати дивідендів відображається за кредитом рахунків: 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунок -75 "Розрахунки з виплати доходів", - за дивідендами, нарахованими акціонерам - юридичним особам та акціонерам - фізичним особам, які не є працівниками ВАТ; 2 "Розрахунки з персоналом з праці" - по дивідендам, нарахованим акціонерам - працівникам організації.

Дивіденди, отримані з акцій іноземної організації, з метою бухгалтерського обліку для організації операційними доходами як надходження, пов'язані з участю статутних капіталах інших організацій (п. 7 ПБУ 9/99 " Доходи організації " , затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 06.05.1999 № 32н).

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією щодо його застосування розрахунки за належними організаціями дивідендів обліковуються на рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами", субрахунок 76-3 "Розрахунки за належними дивідендами та іншими доходами".

Доходи, що підлягають отриманню (розподілу) відображаються за дебетом рахунку 76, субрахунок 76-3, та кредитом рахунку 91 "Інші доходи та витрати", субрахунок 91-1 "Інші доходи".

Відповідно до п. 4 ПБУ 3/2000 "Облік активів та зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті", затвердженого наказом Міністерства фінансів РФ від 10.01.2000 № 2н, вартість коштів у розрахунках з юридичними та фізичними особами, виражена в іноземній валюті , для відображення у бухгалтерському обліку та бухгалтерській звітності підлягає перерахунку в рублі. Зазначений перерахунок у рублі провадиться за курсом Центрального банку РФ, що діє на дату здійснення операції в іноземній валюті (п. 6 ПБО 3/2000), якою в даному випадку вважається дата визнання доходу у вигляді дивідендів (Додаток до ПБО 3/2000). При отриманні дивідендів у бухгалтерському обліку відбивається курсова різниця з цієї операції, що виникає внаслідок того, що курс Центрального банку РФ на дату виплати дивідендів відрізняється від курсу на дату прийняття до обліку дебіторської заборгованості з виплати дивідендів. Зазначена курсова різниця зараховується на фінансовий результат організації з її прийняття до бухгалтерського обліку (п. 11-13 ПБУ 3/2000).

З метою оподаткування прибутку доходи від пайової участі в інших організаціях визнаються позареалізаційними доходами платника податків (п. 1 ст. 250 ПК).

Завершуючи перевірку, аудитор визначає, наскільки суттєвими є виявлені відхилення в обліку статутного капіталу порівняно з вимогами нормативних актів. Якщо аудитор вважає, що виявлені відхилення не мають істотного впливу на показники звітності в частині статутного капіталу, то він висловлює думку про достовірність цих показників; якщо відхилення істотні, всі вони мають бути відображені у формі модифікованого аудиторського укладання.

ТЕМА 20. АУДИТ РОЗРАХУНКІВ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК

20.1. Цілі та завдання аудиту

Аудитору рекомендовано користуватися Методичними рекомендаціями щодо перевірки прибуток і зобов'язань перед бюджетом під час проведення аудиту і наданні супутніх послуг (схвалено Радою з аудиторської діяльності при Міністерстві фінансів РФ, Протокол від 22.04.2004 № 25).

Актуальність методики з перевірки податку на прибуток при проведенні аудиту пов'язана з тим, що податки є частиною відносин економічного суб'єкта з державними та контролюючими органами і порушення в даній галузі можуть спричинити істотні наслідки для економічного суб'єкта.

Цілі аудиту фінансової звітності у сфері податку на прибуток визначаються за такими якісними аспектами звітності.

Існування - витрати з податку на прибуток і податкове зобов'язання перед бюджетом, відображені у фінансовій звітності, реально існують і відносяться до звітного періоду, що перевіряється.

Повнота - витрати з податку на прибуток та податкове зобов'язання перед бюджетом відображені у фінансовій звітності у повному обсязі.

Оцінка (вимірювання) - витрати з податку на прибуток та податкове зобов'язання перед бюджетом, зазначені у фінансовій звітності, правильно розраховані та правдиво відображають результат діяльності організації.

Класифікація - податкове зобов'язання організації правильно розподілено на поточне та відкладене.

Подання та розкриття - зобов'язання зі сплати та повернення податків, а також витрати з податку на прибуток правильно класифіковані та інформація щодо них розкрита у фінансовій звітності з достатнім ступенем деталізації. Критерії, що використовуються аудитором в оцінці доказів при проведенні перевірки податку на прибуток та зобов'язань перед бюджетом:

1) вимоги законодавчо-нормативних актів РФ з бухгалтерського обліку;

2) податкового законодавства РФ з податку на прибуток;

3) міжнародних стандартів фінансової звітності.

20.2. Рекомендації щодо організації та методики перевірки витрат з податку на прибуток та зобов'язань перед бюджетом на різних етапах аудиту

Існують такі етапи аудиторської перевірки.

Планування аудиту:

▪ оцінка аудиторського ризику та припустимої помилки (рівня суттєвості);

▪ аналіз облікової політики;

▪ складання програми аудиту по суті, вибір аудиторських процедур.

Проведення аудиту:

▪ проведення аудиторських процедур по суті;

▪ детальне тестування;

▪ аналітичні процедури;

▪ збирання аудиторських доказів;

▪ оформлення робочих документів.

Завершення аудиту:

▪ узагальнення та оцінка результатів аудиту;

▪ документальне оформлення результатів аудиту.

20.3. Оцінка ризиків

Під час проведення аудиторської перевірки прибуток і розрахунків із бюджетом аудитор має прагнути максимального зниження аудиторського ризику. Надійне визначення аудиторського ризику досягається шляхом комбінованої оцінки ризиків (невід'ємного ризику, ризику засобів контролю та ризику невиявлення) на стадії планування аудиторської перевірки загалом.

У разі отримання високих значень невід'ємного ризику та ризику засобів контролю слід організувати перевірку податку на прибуток так, щоб знизити наскільки можливо величину ризику невиявлення і тим самим звести загальний аудиторський ризик до прийнятного значення. Для цього необхідно отримати більше аудиторських доказів у ході процедур перевірки по суті.

При низьких значеннях невід'ємного ризику та ризику контролю аудитор має право допустити більш високий рівень ризику невиявлення і тим самим звести загальний аудиторський ризик до прийнятного значення.

На оцінку невід'ємного ризику щодо залишків за рахунками та групами операцій, пов'язаними з розрахунком податку на прибуток, впливають такі фактори, як складність фінансово-господарських операцій аудованої особи, наявність операцій, за якими немає однозначного тлумачення у бухгалтерському та податковому законодавстві, наявність галузевих особливостей в обліку тощо.

20.4. Визначення припустимої помилки (рівня суттєвості)

Рівень суттєвості встановлюється аудитором виходячи з його професійного судження. Аудитор, що працює в аудиторській фірмі, повинен застосувати у своїй практиці внутрішньофірмовий стандарт, що регламентує порядок визначення рівня суттєвості.

При плануванні перевірки податку з прибутку та зобов'язанням перед бюджетом рівень суттєвості визначається щодо наступних елементів:

1) залишків за рахунками 68 "Заборгованість перед бюджетом з податку на прибуток", 09 "Відстрочені податкові активи", 77 "Відстрочені податкові зобов'язання";

2) груп операцій, що формують податкову базу з податку на прибуток (об'єктів оподаткування).

При визначенні рівня суттєвості має враховуватися як кількісний, а й якісний аспект спотворень.

До якісного аспекту спотворення належать:

1) недотримання облікової політики;

2) недостатній або неадекватний опис облікової політики та розкриття інформації про податок на прибуток у фінансовій звітності.

При визначенні кількісного аспекту спотворень аудитору необхідно розглянути можливість спотворень щодо порівняно невеликих величин, які в сукупності можуть вплинути на формування податкової бази з податку на прибуток і на бухгалтерську звітність.

Для розрахунку рівня суттєвості аудитор вибирає базові показники бухгалтерської звітності виходячи з його професійного судження.

Потім встановлюються відсоткові частки цих показників визначення їх розрахункового і середнього значення. Розмір відсотків може бути єдиним всім показників чи індивідуальним кожному за показника і визначається професійним судженням аудитора.

Провівши розрахунки та виключивши показники з найбільшим та найменшим відхиленням від середньої, визначається загальний рівень суттєвості, який надалі розподілиться між елементами перевірки.

Порядок оцінки рівня суттєвості має бути оформлений аудитором документально.

Вибрані аудитором показники можуть бути різні в залежності від видів діяльності, що здійснюється, і наявності позареалізаційних операцій у особи, що аудується.

Джерелами інформації про суми нарахованих доходів та вироблених витрат служать податкові декларації та зведені регістри податкового обліку економічного суб'єкта, що перевіряється.

У разі, якщо зазначені в ході аудиту і передбачувані помилки більші або менші, але в цілому близькі за величиною значення рівня суттєвості та (або) є розбіжності у веденні податкового обліку та підготовці звітності аудованої особи з вимогами відповідних нормативних документів, проте розбіжності однозначно не можуть бути визнані істотними, аудитор, використовуючи своє професійне судження, бере він відповідальність і приймає рішення у тому, зробити чи ні у цій ситуації висновок про суттєві помилки і порушення чи дійти невтішного висновку про включення відповідних застережень про неможливість висловлювання думки.

20.5. Аналіз облікової політики

Для ефективного підходу до проведення аудиту в галузі податку на прибуток та зобов'язань перед бюджетом аудитор повинен отримати уявлення про облікову політику особи, яка аудується, і оцінити вплив на прибуток наявних розбіжностей у методиці бухгалтерського та податкового обліку.

Аналіз облікової політики здійснюється з метою:

1) встановлення розбіжностей у визначенні бази з розрахунку прибутку для бухгалтерського обліку та для цілей оподаткування через різницю в оцінці та визнанні активів, зобов'язань, доходів та витрат;

2) виявлення постійних та тимчасових різниць при розрахунку прибутку;

3) виявлення ключових за ризиком елементів;

4) висловлювання думки з питання застосовуваної облікової політики аудируемой особи з метою оподаткування.

На етапі проведення аудиту по суті необхідно здійснити процедури збору достатніх і належних аудиторських доказів для вираження думки, документувати аудиторські докази.

Аудитор самостійно визначає обсяг документації з кожної конкретної роботи та області аудиту, керуючись своєю професійною думкою. Разом з тим обсяг документації має бути таким, щоб у разі, якщо виникне необхідність передати роботу іншому аудитору, який не має досвіду роботи з цього завдання, новий аудитор зміг би виключно на основі даних робочих документів зрозуміти виконану роботу та обґрунтованість рішень та висновків колишнього аудитора.

Форма та зміст робочих документів аудиту по суті визначається характером аудиторського завдання, вимогами до аудиторського висновку, характером та складністю діяльності особи, що аудується, станом систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю аудованої особи, необхідністю давати завдання аудиторам та здійснювати контроль якості аудиторських послуг, методами збору аудиторських доказів. .

Робочі документи аудитора, що містять інформацію щодо аудиту окремого періоду, відносяться до поточних аудиторських файлів.

20.6. Узагальнення та оцінка результатів перевірки

На завершальному етапі аудиторської перевірки здійснюється аналіз виконання програми аудиту, класифікація виявлених помилок та порушень, узагальнення та оформлення результатів перевірки, формулюються види застережень з податку на прибуток для аудиторського висновку щодо фінансової (бухгалтерської) звітності.

Аналітичні процедури на стадії завершення аудиту мають документувати аудитор.

У підсумкових робочих документах аудитора відображаються:

1) причини порушень норм податкового законодавства з податку на прибуток;

2) податкові наслідки цих порушень для особи, що аудується;

3) практичні рекомендації щодо усунення негативних наслідків виявлених порушень.

20.7. Класифікація порушень з податку на прибуток

За характером дій можуть бути допущені помилки внаслідок ненавмисних дій чи несумлінності.

За характером виникнення існують помилки у визначенні бази з податку на прибуток та зобов'язань перед бюджетом, пов'язані з необґрунтованістю облікових записів, періодизацією, оцінкою, класифікацією, визнанням та поданням.

За наслідками - помилки, які прямо чи опосередковано впливають правильність розрахунку прибуток.

За значимістю - помилки у розрахунках прибуток, мають наступне значення на результати діяльності та фінансове становище аудируемого лица.

20.8. Документальне оформлення результатів перевірки

Результати проведення аудиту з розподілу податку на прибуток та зобов'язань перед бюджетом знаходять своє відображення у "Письмовій інформації (звіті) з аудиту фінансової звітності" або в окремому документі (при податковому аудиті).

Письмова інформація (звіт) аудитора керівництву та (або) власникам має містити відомості про виявлені в процесі перевірки:

1) порушення облікової політики з метою оподаткування;

2) недоліки в системі податкового обліку та внутрішнього контролю, які призвели або можуть призвести до порушень при розрахунку податку на прибуток та виконання зобов'язань перед бюджетом;

3) кількісних відхилень при формуванні бази з податку на прибуток відповідно до податкового законодавства;

4) спотворення у поданні та розкритті інформації з податку на прибуток та зобов'язання перед бюджетом у фінансовій звітності.

У письмовій інформації (звіті) аудитором мають бути надані посилання на законодавчі та нормативні акти, порушення яких виявлено в ході перевірки, та надано пропозиції щодо усунення даних порушень.

При проведенні аудиту за спеціальним завданням (податковим аудитом) у звіті аудитором виражається думка про ступінь повноти та правильність обчислення, відображення у податкових регістрах та податкових деклараціях даних з податку на прибуток, а також своєчасності розрахунків з бюджетом з цього податку. Крім того, можуть бути відображені висновки та пропозиції щодо оптимізації податкової політики, побудови системи податкового обліку, автоматизації облікового процесу тощо.

В аудиторському висновку щодо суттєвих спотворень та обмежень, що впливають на думку аудитора про достовірність фінансової звітності, можуть бути надані такі застереження щодо податку на прибуток:

▪ щодо розбіжностей щодо податкової політики та методів податкового обліку;

▪ щодо розбіжностей щодо розкриття інформації з податку на прибуток та зобов'язань перед бюджетом у фінансовій звітності (класифікації податкових зобов'язань на поточні та довгострокові, дотримання принципу обачності щодо податкових активів);

▪ щодо подій, що виникли після звітної дати, та умовних фактів у господарській діяльності, пов'язаних із зобов'язанням перед бюджетом з податку на прибуток (у судових справах та податкових перевірках);

▪ за суттєвими сумами заниження витрати з податку на прибуток та зобов'язань перед бюджетом;

▪ щодо обмежень в обсязі роботи аудитора.

Приклад модифікованого аудиторського висновку за зауваженнями, що стосуються податку на прибуток, та зобов'язань перед бюджетом.

У частині, що містить думку із застереженням через факти неправильного відображення інформації про податок на прибуток

"На нашу думку, у фінансовій (бухгалтерській) звітності невірно відображено інформацію про чистий прибуток, отриманий за звітний період, у зв'язку з відсутністю у звітності суми відкладеного податкового активу";

"На нашу думку, у фінансовій (бухгалтерській) звітності неправильно сформовано зобов'язання перед бюджетом з податку на прибуток у зв'язку із суттєвим спотворенням податкової бази";

"На нашу думку, у фінансовій (бухгалтерській) звітності неправомірно відображено відстрочений податковий актив у зв'язку з відсутністю достатньої впевненості щодо можливості його погашення в майбутньому".

У частині, яка привертає увагу щодо інформації з податку на прибуток

"Не змінюючи думки про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності, ми звертаємо увагу на те, що в даний час не закінчено судовий розгляд між особою, що аудується, і податковим органом з питання правильності обчислення податкової бази з податків на прибуток. Сума позову становить XXX тис. руб. Фінансова (бухгалтерська) звітність не передбачає жодних резервів на виконання зобов'язань, які можуть виникнути в результаті рішення суду не на користь особи, що аудується.

У частині відмови від висловлювання думки щодо інформації з податку на прибуток

"У зв'язку з відсутністю даних в обліку щодо відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов'язань ми не висловлюємо свою думку щодо повноти та правильності розкриття інформації про витрати з податку на прибуток та зобов'язань перед бюджетом у фінансовій (бухгалтерській) звітності".

література

1. Алборов Р. А., Хоружій Л. І., Концевал С. М. Основи аудиту: Навч. допомога. М.: Справа та Сервіс, 2001.

2. Баканов М. І., Шеремет А. Д. Теорія економічного аналізу: Підручник. 4-те вид., Дод. та перероб. М.: Фінанси та статистика, 2001.

3. Бичкова С. М., Газарян А. В., Козлова Г. І. та ін. Основи аудиту: Підручник / За ред. проф. Я. В. Соколова. М: Бухгалтерський облік, 2000.

4. Єгорова С. К., Денисова К. Я. Основи бухгалтерського обліку та аудиту у сфері сервісу: Навч. посібник/За ред. проф. С. К. Єгорової. М.: Юрист, 2000.

5. Ковальова О. В., Костянтинов Ю. П. Аудит: Навч. допомога. М: Пріор, 2000.

6. Лабинцев Н. Т., Ковальова О. В. Аудит: теорія та практика: Навч. допомога. М.: ПРІОР, 2000.

7. Макальська М. А., Пірожкова Н. А. Основи аудиту: Курс лекцій із ситуаційними завданнями. М.: Справа та Сервіс, 2000.

8. Подільський В. І., Поляк Г. Б., Савін А. А., Сошникова Л. В. Аудит: Підручник для вузів / За ред. проф. В. І. Подільського. 2-ге вид., перераб. та дод. М.: ЮНІТІ, 2000.

9. Практикум з аудиту: Навч. посібник/За ред. А. Д. Ларіонова. М: ТОВ "ТК Велбі", 2003.

10. Савицька Г. В. Аналіз господарської діяльності підприємства. 2-ге вид., перераб. та дод. Мінськ: ТОВ "Нове знання", 2000.

11. Суйц В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровіна Т. А. Аудит: загальний, банківський, страховий: Підручник для вузів. М: ІНФРА-М, 2000.

12. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: Підручник. 2-ге вид., дод. та пере раб. М: ІНФРА-М, 2000.

13. Економічний аналіз: Підручник для вузів/За ред. Л. Т. Гіляровський. М.: ЮНІТІ-ДАНА, 2001.

14. Енциклопедія загального аудиту. Законодавча та нормативна база, практика, рекомендації та методика здійснення. У 2 т. кол. авторів. М.: Міжнародна школа управління "ІНТЕНСІВ" РАГС, видавництво "ДІС", 1999-2004.

Автори: Єрофєєва В.А., Піскунов В.А., Бітюкова Т.А.

Рекомендуємо цікаві статті розділу Конспекти лекцій, шпаргалки:

▪ Юридична психологія. Конспект лекцій

▪ Основи соціології та політології. Шпаргалка

▪ Зарубіжна література стародавніх епох, середньовіччя та Відродження у короткому викладі. Шпаргалка

Дивіться інші статті розділу Конспекти лекцій, шпаргалки.

Читайте та пишіть корисні коментарі до цієї статті.

<< Назад

Останні новини науки та техніки, новинки електроніки:

Новий спосіб управління та маніпулювання оптичними сигналами 05.05.2024

Сучасний світ науки та технологій стрімко розвивається, і з кожним днем ​​з'являються нові методи та технології, які відкривають перед нами нові перспективи у різних галузях. Однією з таких інновацій є розробка німецькими вченими нового способу керування оптичними сигналами, що може призвести до значного прогресу фотоніки. Нещодавні дослідження дозволили німецьким ученим створити регульовану хвильову пластину всередині хвилеводу із плавленого кремнезему. Цей метод, заснований на використанні рідкокристалічного шару, дозволяє ефективно змінювати поляризацію світла через хвилевід. Цей технологічний прорив відкриває нові перспективи розробки компактних і ефективних фотонних пристроїв, здатних обробляти великі обсяги даних. Електрооптичний контроль поляризації, що надається новим методом, може стати основою створення нового класу інтегрованих фотонних пристроїв. Це відкриває широкі можливості для застосування. ...>>

Приміальна клавіатура Seneca 05.05.2024

Клавіатури – невід'ємна частина нашої повсякденної роботи за комп'ютером. Однак однією з головних проблем, з якою стикаються користувачі, є шум, особливо у випадку преміальних моделей. Але з появою нової клавіатури Seneca від Norbauer & Co може змінитися. Seneca – це не просто клавіатура, це результат п'ятирічної роботи розробників над створенням ідеального пристрою. Кожен аспект цієї клавіатури, починаючи від акустичних властивостей до механічних характеристик, був ретельно продуманий і збалансований. Однією з ключових особливостей Seneca є безшумні стабілізатори, які вирішують проблему шуму, характерну для багатьох клавіатур. Крім того, клавіатура підтримує різні варіанти ширини клавіш, що робить її зручною для будь-якого користувача. І хоча Seneca поки не доступна для покупки, її реліз запланований на кінець літа. Seneca від Norbauer & Co є втіленням нових стандартів у клавіатурному дизайні. Її ...>>

Запрацювала найвища у світі астрономічна обсерваторія 04.05.2024

Дослідження космосу та її таємниць - це завдання, яка привертає увагу астрономів з усього світу. У свіжому повітрі високих гір, далеко від міських світлових забруднень, зірки та планети розкривають свої секрети з більшою ясністю. Відкривається нова сторінка в історії астрономії із відкриттям найвищої у світі астрономічної обсерваторії – Атакамської обсерваторії Токійського університету. Атакамська обсерваторія, розташована на висоті 5640 метрів над рівнем моря, відкриває нові можливості для астрономів у вивченні космосу. Це місце стало найвищим для розміщення наземного телескопа, надаючи дослідникам унікальний інструмент вивчення інфрачервоних хвиль у Всесвіті. Хоча висотне розташування забезпечує більш чисте небо та менший вплив атмосфери на спостереження, будівництво обсерваторії на високій горі є величезними труднощами та викликами. Однак, незважаючи на складнощі, нова обсерваторія відкриває перед астрономами широкі перспективи для дослідження. ...>>

Випадкова новина з Архіву Глобальне дослідження прісної води 28.07.2022 Місія Surface Water and Ocean Topography (SWOT) проведе дослідження понад 95% озер, річок та водосховищ Землі. Дослідники мають можливість виміряти рівень води лише в декількох тисячах озер на планеті і майже не мають даних про важливі річкові системи планети. Але цю проблему вирішено завдяки співпраці між Французьким космічним агентством Centre National d'Etudes Spatial (CNES) за участю Канадського космічного агентства та Космічного агентства Сполученого Королівства, повідомляється в агентстві NASA, яке також бере участь у співпраці. Запустити супутник SWOT планується у листопаді цього року із бази космічних сил Ванденберг у Каліфорнії. В даний час інженери та техніки завершують роботу над SWOT на об'єкті Thales Alenia Space у Каннах, Франція. Це допоможе краще зрозуміти кругообіг води на Землі та сприятиме кращому управлінню водними ресурсами, а також розширить знання про те, як зміна клімату впливає на озера, річки та водосховища. SWOT може виміряти понад 95% озер Землі, площа яких перевищує 6 гектарів, та річок, ширина яких перевищує 100 метрів. Над океаном супутник зможе "бачити" такі елементи, як вихори, щонайменше 100 кілометрів.

Інші цікаві новини:

▪ Навушники Honor Clear Headphones з реєстрацією серцевого ритму

▪ Гібрид Hyundai Sonata, що заряджається.

▪ Рішення Toshiba для бездротового підключення жорсткого диска

▪ Створюється штучна кров

▪ Камера Fujifilm FinePix XP70 для екстрималів

Стрічка новин науки та техніки, новинок електроніки

Цікаві матеріали Безкоштовної технічної бібліотеки:

▪ розділ сайту Медицина. Добірка статей

▪ стаття Герострат. Геростратова слава. Крилатий вислів

▪ стаття Що таке евкаліпт? Детальна відповідь

▪ стаття Динамічна індикація. Радіо - початківцям

▪ стаття Типи вітроенергетичних установок. Енциклопедія радіоелектроніки та електротехніки

▪ стаття Розподільні пристрої та підстанції напругою вище 1 кB. Олійне господарство. Енциклопедія радіоелектроніки та електротехніки

Залишіть свій коментар до цієї статті:

All languages ​​of this page

Arabic	Hebrew	Polish
Bengali	Hindi	Portuguese
Chinese	Italian	Spanish
English	Japanese	Turkish
French	Korean	Ukrainian
German	Malay	Vietnamese

Головна сторінка | Бібліотека | Статті | Карта сайту | Відгуки про сайт

www.diagram.com.ua
2000-2024